I SA/Wr 349/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1i, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22k ust. 7, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 112.228,00 zł. i określił to zobowiązanie na kwotę 64.509,00 zł. Wskazał organ odwoławczy, iż M.W. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (krajowy transport drogowy rzeczy) pod nazwą A. Organ I instancji ustalił, w wyniku postępowania podatkowego, nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 424.236,82 zł. i stwierdził, że kwota zawyżenia przekracza 0,5% kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie § 11 ust. 4 i 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał organ księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zakupu paliwa w kwocie 364.566,32 zł. udokumentowanego fakturami wystawionymi przez: 1) Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. na kwotę 113.410,88 zł. (27 faktur), 2) Spółdzielnię C w kwocie 251.155,44 zł. oraz zakwestionował kwotę 59.670,50 zł. z tytułu jednorazowej amortyzacji środka trwałego – autokaru [...]). Przychody wg podatnika wyniosły kwotę 1.110.002,60 zł., przy czym stwierdzono nie wpisany przychód na kwotę 4.370 zł., co nie wpłynęło negatywnie na uznanie podatkowej księgi w zakresie przychodów za rzetelną. Organ I instancji ustalił przychód strony na kwotę 1.114.372,60 zł., koszty uzyskania przychodów na kwotę 513.600,76 zł. (wykazane 937.837,58 zł. – zakwestionowane 424.236,82 zł.). Dochód z działalności gospodarczej wyniósł 600.771,84 zł. co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 112.228 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. ISA/Wr 1623/09 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając w zakresie oceny materiału dowodowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem przez stronę paliwa w Spółdzielni C, dowolność tej oceny i wskazując na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził Sąd, że "nie można skarżącemu zarzucić, że nie dokonywał zakupu paliwa w firmie C i nie można pozbawić go prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynikającej z tych faktur". Uznając, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 191 Ordynacji podatkowej polecił Sąd dokładne wyjaśnienie w Spółdzielni C ilości zakupu paliwa i płatności za nie przez skarżącego oraz ilości paliwa wydawanego przez firmę D na rzecz strony wszelkimi możliwymi dowodami. W zakresie zakwestionowanego zakupu przez stronę paliwa od Przedsiębiorstwa "B" Sąd stwierdził, że z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe mogły dojść do wniosku, że wydatki te nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji dlatego, że nie można ich potwierdzić u nabywcy, w związku z czym dokumenty takie nie mogą zostać uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając ustalony stan faktyczny w tym zakresie stwierdził Sąd, że stanowisko organów w zakresie fikcyjności transakcji zakupu paliwa uzasadniały kolejne ustalenia postępowania dotyczące takich okoliczności jak ilości dostaw wg faktur i wg zeznań, okresów za które wystawiono faktury, miejsca tankowania, osób dokonujących tankowanie, czego skarżący nie wyjaśnił. Zdaniem Sądu, aby jednak skutecznie przedstawić stronie zarzut zakupu paliwa od firmy nieistniejącej konieczne jest dodatkowe poczynienie ustaleń odnośnie czy firma B oprócz składanych deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym [...], nie wprowadzonych do bazy [...] ze względu na niezarejestrowanie się firmy jako podatnik VAT, dokonywała jakichkolwiek wpłat z tego tytułu, w jakiej wysokości. Ponadto brak ustaleń odnośnie sposobu zakupu paliwa – czy występowało to poprzez tankowanie samochodów na stacji paliw przy ul. [...], czy też poprzez dowożenie stronie paliwa cysternami. Zgodził się Sąd z organem odwoławczym, że z możliwości przerobowych strony wynika, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa nie odpowiadają rozmiarom prowadzonych usług, przy wykazanych przez stronę środkach transportu i zatrudnionych pracownikach. Niemniej jednak rozmiar działalności, jak wskazują zakupy paliwa zaliczonego do kosztów, znajduje potwierdzenie w przychodzie niekwestionowanym przez organ, co czyni bardziej uzasadnionym wyjaśnienie kwestii zakupu paliwa od Spółdzielni C. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i określił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 64.509 zł. W wyniku dodatkowego przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności ustaleń dokonanych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, iż faktury dokumentujące zakup paliwa od Spółdzielni C w kwocie 251.155,44 zł. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji i jako rzetelne stanowią dowód wydatków poniesionych przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków na nabycie paliwa ilości 37.053,874 litrów udokumentowanych 27 fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na kwotę 113.410,88 zł. w okresie od X.2006 r. do XII.2007 r., oraz zaewidencjonowanej w ciężar kosztów kwoty 59.670,50 zł. z tytułu jednorazowej amortyzacji środka trwałego autokaru [...] uznał organ odwoławczy, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej strony. W wyniku podjętych czynności ustalono, że w dniu 13.10.2006 r. Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne, podając adres siedziby w P. i miejsce prowadzenia działalności w P. i L. ul. [...]. Spółka była wzywana do uzupełnienia zgłoszenia, złożyła deklaracje VAT za okres styczeń do grudnia 2007 r., nie odnotowano wpływu zeznania CIT-8 za 2007 r., w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników Serce Spółka ta figuruje od 16.05.2007 r. pod innym niż podany, adresem (pismo US P. z dnia 22.09.2008 r.). Spółka "B" nie dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT (pismo 26.09.2008 r.). Czynności sprawdzające wykazały, że pod wskazanym początkowo jak i w Systemie Rejestracji adresem Spółka "B" nie istnieje. Z pisma Naczelnika US w L. (z dnia 10.09.2008 r.) Spółka "B" z/s w P. figurowała w rejestrze podatników podatku VAT tego organu od dnia 10.12.2004 r., a z dniem 4 kwietnia 2007 r. organ I instancji działając na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślił z urzędu Spółkę "B" z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na zaprzestanie składania od września 2006 r. deklaracji VAT-7 oraz brak kontaktu z podatnikiem. Czynności mające na celu ustalenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej w L. pod wskazanym adresem przeprowadzono w 2007 r., nie stwierdzając oznak prowadzenia takiej działalności. Podjęte w 2009 r. próby wezwania do przesłuchania prezesa Spółki (w okresie 16.05.2005 r.-31.08.2006 r.), a także jej jedynego udziałowca nie przyniosły pozytywnych rezultatów (nie podjęli wezwań). Również nie podjął wezwania aktualny prezes Spółki (od 31.08.2006 r. do nadal). W toku postępowania mającego na celu uzyskanie jakichkolwiek informacji dotyczących wystawionych przez Spółkę "B" faktur na rzecz firmy strony A ustalono, że firma "B" do dnia 26.04.2009 r. nie dokonała prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego, nie złożyła zeznania CIT-8 o dochodach za lata 2006/2007, do organu wpłynęły deklaracje VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2006, od stycznia do grudnia 2007 oraz od stycznia do marca 2008 r., w związku z brakiem rejestracji Spółki deklaracje nie zostały wprowadzone do systemu [...]. Spółka "B" wynajmowała lokal na siedzibę w P., należność z tytułu czynszu zapłaciła za okres od czerwca do października 2006 r. Wypowiedzenie umowy najmu nastąpiło z dniem 1.01.2007 r. z powodu niepłacenia czynszu. Ustalając, zgodnie z zaleceniem Sądu, fakt, czy Spółka "B" dokonywała jakichkolwiek wpłat na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego, organ II instancji powołując się na pismo Naczelnika US P., wskazał, że Spółka ta nie dokonywała żadnych wpłat na rachunek Urzędu w okresie do X.2006 r. do XII.2007 r. Mimo wezwania strony do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących szczegółowo przedstawionych kwestii, w szczególności wobec sprzeczności składanych wcześniej wyjaśnień i oświadczeń strony, oraz wobec wskazywania na nowe okoliczności w sprawie, do dnia wydania decyzji ani strona ani jej pełnomocnik żadnych wyjaśnień ani oświadczeń nie złożyli. W wyjaśnieniach przed organem I instancji strona stwierdziła, że ilość paliwa wynikająca z faktur jest zgodna ze stanem faktycznym, że paliwo to tankowano na stacji paliw w L., jak i było przywożone cysterną do posiadanego przez stronę w garażu zbiornika – trzy – cztery dostawy w miesiącu. Ustalono, że Spółka "B" wynajęła od Zarządu Dróg Powiatowych w L. na podstawie umowy z dnia 29.12.2005 r. trzy zbiorniki na paliwo wraz z wiatą oraz grunt pod budynkiem przy ul. [...]. Ponieważ Spółka wyprowadziła się bez śladu, pismem z dnia 17.05.2007 r. ustalono jej zadłużenie wobec Zarządu Dróg Powiatowych. Przeprowadzając postępowania w kierunku posiadania przez stronę zbiornika na paliwo, o którego przekazaniu na złom strona powiadomiła Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska, ustalono, że strona własnym samochodem dostarczyła do E we W. w dniu 10.07.2008 r. złom wagi 4840 kg, a po potrąceniu 4% zanieczyszczeń waga wyniosła 4650 kg. Na podstawie dokumentów i zeznań świadka – pracownika E do jesieni 2008 r. ustalono, że był to złom o grubości 3-4 mm, natomiast minimalna grubość używanego zbiornika winna wynosić 4 mm, zbiornik taki nie może być instalowany w garażu, zbiorniki o pojemności ok. 10m³ mają średnicę DN 1,6 mi długość 3,5 m, a ciężar zbiornika nie powinien przekroczyć 1900 kg. Ciężar oddanego złomu znacznie przekracza wagę produkowanych zbiorników o pojemności ok. 7000 litrów. Zbiornik o pojemności ok. 10.000 litrów wypełniłby cały garaż, niemożliwym jest więc aby świadkowie nie zapamiętali zbiornika o takich rozmiarach znajdującego się w garażu, nie widzieli, aby przyjeżdżały na posesje strony cysterny z paliwem. Niektórzy ze świadków widzieli zbiornik czy beczkę w garażu strony, o poj. ok. 1000 litrów, z tworzywa lub metalu, nie wiadomo jakiego przeznaczenia. Sąsiad strony nigdy nie widział przyjeżdżającej cysterny, a biorąc pod uwagę, że w okresie od X.2006 r. do VII.2007r. wystawionych zostało przez Spółkę "B" 40 faktur sprzedaży paliwa, nie jest możliwym, aby bezpośredni sąsiad faktu tego nie widział. Strona na wezwanie organu wyjaśniła, że pojemność baku na paliwo użytkowanych samochodów wynosiła 1000 i 500 litrów. W toku postępowania ustalono pracowników Spółki "B" dokonując ich przesłuchania, a także przesłuchania udziałowca Spółki. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził organ, że zakupy paliwa w Spółce "B" nie miały miejsca, posiadane przez stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, stąd w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 1 tej ustawy faktury te nie stanowią podstawy do ujęcia w ewidencji księgowej. Odwołał się organ do zeznań strony i świadków przed organami ścigania, z których wynika, że transakcje z firmą "B" nie miały miejsca. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2007 r. kwoty 59.670,50 zł. z tytułu jednorazowej amortyzacji środka trwałego Autokaru [...], zakupionego 5 listopada 2007 r. wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a-22o, z wyłączeniem art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał organ, że środek trwały musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a kontrola wykazała, że środek ten nie był przez stronę wykorzystywany w prowadzonej działalności, a strona nie posiadała uprawnień niezbędnych do wykorzystywania go zgodnie z obowiązującymi przepisami. O zdatności do użytku środka trwałego nie decyduje wyłącznie jego stan techniczny, lecz również wymagane do jego eksploatacji uprawnienia, w tym również licencje. Przepisy art. 22k ust. 7-11 ustawy regulują zasady dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Zakupiony autobus nie wypełniał definicji środka trwałego, w związku z czym dokonany przez stronę jednorazowy odpis został dokonany z naruszeniem art. 22a-22o ustawy, co powoduje, że prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 59.670,50 zł. Reasumując stwierdził organ, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy (§ 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; art. 193 Ordynacji podatkowej), w zakresie przychodów prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest rzetelna, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzona księga jest nierzetelna – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynosi kwotę 173.081,38 zł. co stanowi 18,45%. W skardze od powyższej decyzji M.W. wnosząc o jej uchylenie zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania. Wskazując na przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22k ust. 7 ustawy podniósł, że autokar [...] został wprowadzony w 2007 r. do ewidencji środków trwałych jako kompletny i zdatny do użytkowania, a więc zgodnie z Prawem o ruchu drogowym był dopuszczonym do ruchu. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji definicji środka trwałego, ponieważ ani wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani brak licencji nie powodują, że środek trwały (autobus) nie jest zdatny do użytku. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez skarżącego paliwa od Spółki z o.o. "B" zdaniem skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą, składała deklaracje VAT-7, złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zakup paliwa przez stronę w tym podmiocie potwierdzają zeznania pracowników Spółki, które potwierdzają także, że skarżący posiadał na swojej posesji zbiornik paliwa i że było do niego przywożone i tankowane paliwo. Fakt posiadania zbiornika potwierdza także dokonana przez skarżącego sprzedaż złomu, a wątpliwości organu, że była to sprzedaż zbiornika mogłyby wystąpić tylko wtedy, gdyby złomu była niższa od ustalonej przez organ wagi zbiornika wynoszącej 1900 kg, przy czym skarżący stwierdził, że w tym samym czasie sprzedał nie tylko złom ze zbiornika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi, dodając, że twierdzenie skarżącego, iż w tym samym czasie co sprzedaż złomu ze zbiornika dokonał on sprzedaży także innego złomu, pojawiło się na etapie nin. skargi. Zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak i w dalszym postępowaniu skarżący nigdy nie wskazywał, że sprzedaż złomu z dnia 10.07.2008 r. dotyczyła także innego, poza zbiornikiem, złomu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu pierwotnej decyzji organu II instancji z dnia [...] Nr [...]. Wyrokiem z dnia z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. ISA/Wr 1623/09) WSA uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił Sąd organowi II instancji dowolność oceny materiału dowodowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem przez stronę paliwa w Spółdzielni STW C, wskazując na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że "nie można skarżącemu zarzucić, że nie dokonywał zakupu paliwa w firmie C i nie można pozbawić go prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynikającej z tych faktur". Uznając, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 191 Ordynacji podatkowej polecił Sąd dokładne wyjaśnienie w Spółdzielni C ilości zakupu paliwa i płatności za nie przez skarżącego oraz ilości paliwa wydawanego przez firmę D na rzecz strony wszelkimi możliwymi dowodami. Rozmiar działalności, jak wskazują zakupy paliwa zaliczonego do kosztów, znajduje potwierdzenie w przychodzie niekwestionowanym przez organ, co czyni bardziej uzasadnionym wyjaśnienie kwestii zakupu paliwa od Spółdzielni C. W zakresie zakwestionowanego zakupu przez stronę paliwa od Przedsiębiorstwa "B" Sąd przyznał, że z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe mogły dojść do wniosku, że wydatki te nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji dlatego, że nie można ich potwierdzić u nabywcy, w związku z czym dokumenty takie nie mogą zostać uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów w zakresie fikcyjności transakcji zakupu paliwa uzasadniały kolejne ustalenia postępowania dotyczące takich okoliczności jak ilości dostaw wg faktur i wg zeznań, okresów za które wystawiono faktury, miejsca tankowania, osób dokonujących tankowanie, czego skarżący nie wyjaśnił. Zdaniem Sądu, aby jednak skutecznie przedstawić stronie zarzut zakupu paliwa od firmy nieistniejącej konieczne jest dodatkowe poczynienie ustaleń odnośnie czy firma B oprócz składanych deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym P., nie wprowadzonych do bazy [...] ze względu na niezarejestrowanie się firmy jako podatnik VAT, dokonywała jakichkolwiek wpłat z tego tytułu, w jakiej wysokości. Ponadto brak ustaleń odnośnie sposobu zakupu paliwa – czy występowało to poprzez tankowanie samochodów na stacji paliw przy ul. [...], czy też poprzez dowożenie stronie paliwa cysternami. Zgodził się Sąd z organem odwoławczym, że z możliwości przerobowych strony wynika, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa nie odpowiadają rozmiarom prowadzonych usług, przy wykazanych przez stronę środkach transportu i zatrudnionych pracownikach. Konsekwencją uchylenia decyzji jest związanie organów administracji jak i sądu przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącym, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia", co oznacza oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracyjnymi w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w wyniku których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu i która zdeterminowała stanowisko sądu w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10.06.1998 r. sygn. ISA 1071/97 niepubl.). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22.03.1999 r. sygn. IVSA 527/97, niepubl.). Zarówno więc organ jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę obowiązani są zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16.12.1998 r. sygn. ISA 977/98, niepubl.; wyrok z dnia 27.11.1998 r. sygn. ISA 1015/98, niepubl.). Przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja organ odwoławczy uznając argumentację Sądu i wykonując zalecenia zawarte w przedmiotowym wyroku, mając na względzie przeprowadzone postępowanie dowodowe, także uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uznał faktury dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa w Spółdzielni C za dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji, stanowiące dowód wydatków poniesionych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie dotyczącym zakupu paliwa przez stronę w Przedsiębiorstwie "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w kwocie 113.410,88 zł. zdaniem organu odwoławczego faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, co prowadzi do wniosku, że zakupy paliwa w Spółce "B" nie miały miejsca. Ocena ta, uwzględniająca zalecenia Sądu w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, znajduje oparcie również w wywodach Sądu zawartych w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka "B" w dniu 13.10.2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zgłoszenie aktualizacyjne, podając adres siedziby – P. ul. [...] oraz miejsca wykonywania działalności P. ul. [...] i L. ul. [...]. Mimo wezwań do uzupełnienia zgłoszenia z powodu braku kompletu dokumentów, podmiot ten braku nie uzupełnił, rejestracji w zakresie podatku VAT nie dokonano. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od września do grudnia 2006, od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r., żadnych wpłat z tego tytułu nie dokonała. W Urzędzie Skarbowym nie odnotowano wpływu zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2006 i 2007 r. Przeprowadzając trzykrotnie wizje lokalne w 2007 r. w zgłoszonym miejscu siedziby nie stwierdzono istnienia Spółki "B", ani żadnych oznak prowadzenia przez nią działalności w tym miejscu, a dzierżawcą budynku okazał się inny podmiot, który wynajmował Spółce pomieszczenia pod tym adresem do stycznia 2007 r., pomieszczenia nie były przez Spółkę wykorzystywane, czynsz najmu nie został opłacony za trzy ostatnie miesiące 2006 r. i styczeń 2007 r. Wobec figurowania Spółki "B" w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe od 16.05.2007 r. ze wskazanym adresem L. ul. [...], w wyniku postępowania ustalono, że Spółka od dnia 4.04.2007 r. figurowała w rejestrze podatników VAT Urzędu Skarbowego w L., jednakże na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 4 kwietnia 2007 r. wykreślono Spółkę z rejestru z uwagi na fakt zaprzestania składania od miesiąca września 2006 r. deklaracji VAT-7 oraz brak kontaktu ze Spółką. W 2007 r. organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w L. przy ul. [...], w wyniku których stwierdzono brak oznak prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej pod tym adresem. Wskazując na zawartą przez Spółkę "B" obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r. umowę dzierżawy 3 zbiorników na paliwo wraz z wiatą oraz sąsiadującym gruntem wraz z budynkiem na terenie w L. przy ul. [...] ustalił organ odwoławczy, że Spółka jest winna najemcy na dzień 17.05.2007 r., po dokonaniu kompensat należności Spółki z tytułu najmu zbiorników i zobowiązań najemcy z tytułu dozoru, za okres od 18.08.2006 r. do 5.02.2007 r. kwotę 5.928,01 zł. Ustalono także, że w Urzędzie Skarbowym w L. złożone przez Spółkę informacje PIT-11 dotyczyły osób, które nie pracowały w Spółce w 2007r., w którym wystawiała ona faktury sprzedaży paliwa na rzecz firmy strony. Przeprowadził organ także postępowanie dotyczące sprzedaży przez stronę złomu w 2008 r. o wadze 4.659 kg, netto 4.650 kg, który wg twierdzeń skarżącego stanowił zezłomowany zbiornik na paliwo, przechowywany przez stronę w garażu budynku mieszkalnego, ustalając, że ciężar sprzedanego złomu znacznie przekracza wagę produkowanych zbiorników paliwa o pojemności ok. 7000 litrów (1.900 kg), a zbiornik odpowiadający wadze przekazanego przez stronę złomu wypełniłby cały garaż, w którym, wg strony, miał się on mieścić. Nie jest możliwym, aby przesłuchani świadkowie nie zapamiętali zbiornika o takich rozmiarach, nie widział go świadek mieszkający po sąsiedzku, inni świadkowie wskazując na istnienie zbiornika wskazywali, iż był on z tworzywa w postaci beczki o pojemności ok. 1000 l czy kilku tysięcy litrów, na wodę, świadkowie nie widzieli przyjeżdżających cystern z paliwem do zapełnienia zbiornika, przy czym część przesłuchanych świadków stanowili kierowcy pojazdów należących do firmy strony. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na przyjęcie, iż wystawione przez Spółkę "B" w okresie od października 2006 r. do lipca 2007 r. 40 faktur sprzedaży paliwa na rzecz strony dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarówno fakt braku możliwości ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki "B", miejsca prowadzenia przez nią działalności, oznak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami, brak dokumentów potwierdzających zatrudnienie w spornym okresie pracowników, brak rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT czy też podatku dochodowego, brak jakichkolwiek wpłat ze strony Spółki należności publicznoprawnych, rozbieżności co do stanowiska strony w zakresie posiadania zbiornika na paliwo na prywatnej posesji, w garażu budynku mieszkalnego, w którym składowane było paliwo i sprzedaży pochodzącego z tego zbiornika złomu potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, iż wystawione przez Spółkę "B" kwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podnoszone w skardze twierdzenie, iż sprzedany przez skarżącego złom pochodził nie tylko ze złomowanego zbiornika, pojawiające się po raz pierwszy w ciągu toczącego się ponad dwa lata postępowania, wskazuje, że skarżący wysuwa tezy w zależności od potrzeb. Ponadto, jak wskazał organ I instancji w swojej decyzji analizując przepisy dotyczące możliwości umieszczania zbiorników na paliwo, zbiorniki takie nie mogą znajdować się w budynkach mieszkalnych, a skarżący nie dysponował dokumentami zezwalającymi mu na posiadanie w garażu budynku mieszkalnego zbiornika o poj. kilku tysięcy litrów, jak również zbiornik ten nie był zgłoszony do Urzędu Dozoru Technicznego, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Świadkowie, w tym sąsiedzi, nie potwierdzają faktu przywożenia paliwa w celu tankowania do zbiornika w garażu budynku mieszkalnego skarżącego, a faktu tego z pewnością nie dałoby się ukryć. Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, wielokrotnie organy podatkowe zwracały się do skarżącego o złożenie wyjaśnień dotyczących spornych okoliczności, m. in. o wyjaśnienie rozbieżności wynikających ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień przed organami ścigania oraz zeznaniami świadków, przedstawienie i złożenie wyjaśnień w kwestii rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę "B", nie uzyskując aktywnego zaangażowania się skarżącego w wyjaśnienie wątpliwości. Podkreślić należy, iż nałożony na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia sprawy, nie oznacza uwolnienia podatnika od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, w której brak zaangażowania strony może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Reasumując powyższe ustalenia wynikające z prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nakazują przyjęcie, że Spółka "B" zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, w rzeczywistości takiej działalności nie prowadziła, nie odprowadzała należnych budżetowi państwa podatków, w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności, w okresie, którego dotyczyły zakwestionowane faktury działalności nie prowadziła, a wystawione przez Spółkę faktury dotyczące sprzedaży na rzecz skarżącego paliwa są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, jako jeden z warunków wymaga, aby koszty zostały poniesione. Przeprowadzone zgodnie z wymogami przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe, przy uwzględnieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których ocena nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji, prowadzi do ustaleń zwieńczonych konstatacją, iż wystawione przez Spółkę "B" faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co oznacza, iż wynikające z nich wydatki na zakup paliwa nie zostały poniesione, a więc nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu prawidłowo organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. kwotę 113.410,88 zł. wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę "B". Prawidłowo także zakwestionował organ odwoławczy zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 59.670,50 zł. z tytułu jednorazowej amortyzacji środka trwałego Autokaru [...]. Niekwestionowane jest, iż skarżący w listopadzie 2007 r. zakupił Autokar [...], w związku z czym w ciężar kosztów miesiąca grudnia 2007 r. ujął jednorazową amortyzację środka trwałego Autokaru [...] w łącznej wysokości 59.670,50 zł. W myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 2) maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi. Przedmiotowy Autokar [...] jest własnością skarżącego, jednakże nie spełnia kolejnego warunku – nie był "wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Warunkiem sine qua non uznania środka transportu za środek trwały podlegający amortyzacji jest, jak wynika to z przytoczonej definicji ustawowej, kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania i wykorzystywanie autokaru przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie wykazał, aby wykorzystywał zakupiony Autokar [...] zgodnie z wymogami przytoczonego przepisu, co zresztą zostało przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione. Nie oznacza to jednakże, że konkretny środek transportu jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, bowiem aby mogło to nastąpić musi być on wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, iż zaskarżona decyzja w zakwestionowanym zakresie czyli w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu 2007 r. wydatków w kwocie 113.410,88 zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" za zakup paliwa oraz kwoty 59.670,50 zł. z tytułu jednorazowej amortyzacji środka trwałego Autokaru [...], nie narusza prawa co czyni skargę nieuzasadnioną, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.