I SA/Gd 353/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P.W. wystąpił w dniu 7 października 2010 r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie działek niezabudowanych. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest rolnikiem, który nie jest i w przeszłości nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 25 stycznia 2010 r. wnioskodawca nabył wraz z bratem niezabudowane działki oznaczone numerami [...]o obszarze 0,3001 ha i [...] o obszarze 0,4075 ha. Nabycie nastąpiło po złożeniu przez Agencję Nieruchomości Rolnych oświadczenia, że nie skorzysta z prawa pierwokupu, przysługującego jej do opisanych nieruchomości. Nabywane działki leżą na terenie, dla którego brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów działki te są określone jako działki rolne, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren ten określono jako teren predysponowany do rozwoju wielofunkcyjnego. Dla działek tych została założona nowa księga wieczysta. Niezabudowaną działkę gruntu nr [...] sprzedano w dniu 21 kwietnia 2010 r., natomiast niezabudowaną działkę gruntu nr [...] w dniu 10 czerwca 2010 r. W wydanym w dniu 30 marca 2010 r. przez Starostwo wypisie z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, zaopatrzonymi w klauzulę, iż dokumenty te stanowią podstawę do wpisu do księgi wieczystej dla działki nr [...], działka ta oznaczona jest jako pastwisko trwałe - symbol "PS IV". Działki zostały sprzedane bez decyzji o warunkach zabudowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych niezabudowanych działek, znajdujących się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren ten został określony jako "teren predysponowany do rozwoju wielofunkcyjnego", a w istniejącej ewidencji gruntów teren ten jest wykazany jako grunty rolne, również ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż wymienione studium nie jest aktem prawa miejscowego? Zdaniem wnioskodawcy, z postanowień art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że charakter danego terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w przypadku braku takiego planu. Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy, konieczne jest odwołanie się, celem ustalenia znaczenia pojęcia teren niezabudowany, do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem strony, nie można bazować w tym zakresie na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie jest aktem prawa miejscowego, ale aktem planowania o charakterze wewnętrznym. W rezultacie do sprzedaży opisanych we wniosku działek zastosowanie ma zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanej w dniu [...] pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu. W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie ustawa ta nie zawiera definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów, w ocenie organu, sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej. Zdaniem organu, celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego i decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Taką dokumentacją jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy), zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4 cyt. ustawy). Zdaniem organu, ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych. Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku sprzedane grunty mogły być przeznaczone pod zabudowę, na co wskazuje zapis "teren predysponowany do rozwoju wielofunkcyjnego", a zatem sprzedaż ta nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wyłączenia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ pismem z dnia 21 lutego 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z niezastosowaniem dyspozycji tego przepisu i wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem postanowień art. 120 tej ustawy, stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów uznał, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, stąd dalsze rozważania oparte będą w przeważającej mierze na argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), przywołany zresztą przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jednakże bez przytoczenia i analizy jego treści. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. Rozważania zawarte w poniższych orzeczeniach dotyczące roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości są przydatne także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano wyżej, art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne odnosi się do wymiaru każdego podatku. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 599494 NSA podkreślił, że w świetle art. 21 ustawy z 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Rozważenia wymaga natomiast możliwość sięgnięcia przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 436/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 465733). Nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ww. ustawy) jako źródło prawa miejscowego, a w jego braku decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ww. ustawy), jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dopóki taka decyzja jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Najistotniejszym jednak zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia z uwagi na przedstawiony stan faktyczny jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy? Charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r., nr 3, s. 22). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 57193) w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), wbrew stanowisku organu, nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.