III SA/Gl 2533/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. R. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. Nr [...] wydane w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] r. w kwocie [...] zł, dokonanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. jako płatnika podatku od towarów i usług należnego z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako O.p.). Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. - A. R. dokonała egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność "A" Sp. Jawna z siedzibą w Z. Następnie postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. sporządził plan podziału kwoty [...] zł uzyskanej z egzekucji wskazując, że podlega ona pomniejszemu o należny podatek VAT w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało przez Sąd sprostowane postanowieniem z [...] r., gdzie wskazano, że należna kwota podatku VAT wynosi [...] zł. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy w Z. ponownie sprostował postanowienie o sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji wskazując tym razem, że podatek VAT wynosi [...] zł. W dniach [...] i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej jako Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. W jej wyniku ustalono, że [...] r. skarżąca jako płatnik podatku VAT wystawiła w imieniu dłużnika "A" Sp. Jawna z siedzibą w Z. fakturę VAT nr [...] dotyczącą egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika gdzie wykazano cenę netto w kwocie [...] zł i podatek VAT naliczony wg stawki 22% w kwocie [...] zł. Pismem z [...] r. skarżąca poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji o dokonaniu [...] r. wpłaty na rachunek organu podatkowego należnego podatku VAT w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. [...] r. wydał postanowienie Nr [...], mocą którego dokonaną wpłatę zaliczył z urzędu na poczet należnego podatku VAT zarachowując na należność główną kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. W ustawowym terminie skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o zaliczenie wpłaconej kwoty w całości na poczet należności głównej i odstąpienie od naliczania odsetek. W uzasadnieniu wskazała, że Sąd Rejonowy w Z. odmówił przekazania kwoty należnej tytułem podatku VAT w związku z ujęciem jej w planie podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Komornik nie dokonuje przysądzenia własności, a Sąd nie jest zobligowany do powiadomienia Komornika o wydaniu postanowienia przysądzającego własność. Dalej wskazała, że jako Komornik Sądowy nie ma wpływu na decyzje Sądu w kwestii przekazania należności na konto Komornika w celu wypełnienia obowiązku podatkowego. Skarżąca zwróciła również uwagę, że kwestia wypełniania obowiązku podatkowego przez Komornika Sądowego jest przedmiotem rozpatrzenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazała także, iż dokonana wpłata nie została zaliczona zgodnie z brzmieniem art. 55 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia stwierdził, że stosownie do art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej powoływana jako ustawa o VAT, na komorniku sądowym dokonującym w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika, ciążą obowiązki płatnika podatku VAT. W niniejszej spawie przedmiot sprzedaży egzekucyjnej spełniał warunki określone w art. 43 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT obowiązującej na dzień sprzedaży nieruchomości i jako towar używany podlegał zwolnieniu z VAT. Samo zbycie nieruchomości przez komornika sądowego nie spowodowało więc powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Tym niemniej skarżąca [...]r. wystawiła w związku ze sprzedażą nieruchomości fakturę VAT nr [...] i na skutek tego powstał obowiązek zapłaty podatku, o czym stanowi art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 tej ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. O terminie zapłaty tego podatku stanowi zaś art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec faktu, że Komornik Sądowy wystawił [...]r. fakturę VAT nr [...] dotyczącą egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika, to jako płatnik, zobowiązany był do zapłaty należnego podatku VAT. Termin zapłaty podatku od towarów i usług przypadał na dzień [...]r., płatnik dokonał zaś wpłaty [...]r. Powstała zatem zaległość podatkowa, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p., nalicza się odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zgodnie zaś z treścią art. 53 § 1 O.p. ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 55 § 2 cyt. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ podatkowy stwierdził, że bezzasadny jest zarzut skarżącej, iż dokonana wpłata została rozliczona niezgodnie z art. 55 § 2 O.p., albowiem została ona zarachowana proporcjonalnie na należność podatkową i odsetki za zwłokę liczone od [...]r. tj. następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia wpłaty czyli [...] r. Na to postanowienie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o: - uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., - zaliczenie wpłaty dokonanej [...] r. w całości na należność główną. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż komornik jako jedyny płatnik nie dysponuje środkami pieniężnymi do zapłaty podatku VAT oraz nie ma wpływu na termin przekazania z Sądu środków wpłaconych przez nabywcę nieruchomości na poczet jej ceny i wskazała, że obowiązywanie przepisów skazujących obywateli na odpowiedzialność bez własnej winy jest niezgodne z zasadą państwa prawa. Wskazała, że Sąd Rejonowy bezpodstawnie ujął należny podatek VAT w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, co spowodowało, że suma ta nie mogła być wypłacona z depozytu sądowego przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie planu podziału, które było dwukrotnie zmieniane. Podniosła także, że środki należne tytułem podatku VAT wpłynęły na konto skarżącej dopiero [...] r. i już [...] r. zostały przekazane na konto Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, iż w toku postępowania egzekucyjnego komornik nie dysponuje środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, gdyż znajdują się one na koncie depozytowym sądu i to Sąd jest ich jedynym dysponentem. Komornik zaś nie ma żadnych instrumentów prawnych, aby wyegzekwować od Sądu przekazanie sumy należnej tytułem podatku VAT, aby możliwa była zapłata tego podatku w terminie wynikającym z ustawy. Podniosła także, iż nie jest możliwe zapłacenie podatku VAT z własnych środków komornika i oczekiwanie na ich zwrot przez Sąd, albowiem komornik nie posiada żadnych własnych środków. Wszystkie wyegzekwowane kwoty należą bowiem do wierzycieli i są im niezwłocznie przekazywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołał się ponadto na Sąd Najwyższy, który w dniu [...]r. sygn. akt [...] podjął uchwałę, w uzasadnieniu której wyraził pogląd, iż "wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Z powyższego wynika, iż - stwierdzając, iż zaskarżony akt narusza prawo - Sąd jest władny jedynie do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, uchylenia aktu lub interpretacji albo stwierdzenia bezskuteczność czynności (art. 145 i nast. p.p.s.a.), nie ma natomiast kompetencji do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Z tego względu nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze wniosek o zaliczenie dokonanej wpłaty w całości na poczet należności głównej. W pozostałym jednak zakresie wniosek skarżącej o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i wywody na jego poparcie zawarte w uzasadnieniu skargi w ocenie Sądu są zasadne. Należy bowiem mieć na uwadze, że komornik sądowy prowadząc postępowanie egzekucyjne podlega zarówno przepisom Kpc regulującym to postępowanie, jak i ustawie o podatku VAT i Ordynacji podatkowej, a przepisy tych ustaw nie są z sobą spójne. Stosownie do art.18 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu tego organu. Art. 8 O.p. stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że organ egzekucyjny dokonując sprzedaży egzekucyjnej dokonuje tym samym dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i staje się płatnikiem tego podatku, do którego obowiązków należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości określa Dział VI tytułu II części trzeciej Kodeksu postępowania cywilnego. Stosownie do zawartych tam regulacji, zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną (art. 952 Kpc zd.1) . Po zamknięciu przetargu sąd w osobie sędziego, pod którego nadzorem odbywa się licytacja, wydaje na posiedzeniu jawnym postanowienie co do przybicia na rzecz licytanta, który zaofiarował najwyższą cenę (...) (art. 987 Kpc). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu sąd wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy sądu (podkr. Sądu) cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce (art. 967 zd. 1. Kpc). Osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości (art. 995 Kpc). Po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności (art. 998 § 1 Kpc). Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 Kpc). Z powyższego wynika, że skutek w postaci przejścia prawa własności na nabywcę licytacyjnego powstaje z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności i z tą datą rozpoczyna bieg termin do wystawienia faktury przez komornika sądowego, a następnie zapłaty wykazanego w niej podatku z konsekwencjami określonymi w O.p. Komornik nie otrzymuje jednak wylicytowanej kwoty, jako że – jak wyżej wskazano - podlega ona wpłacie na rachunek depozytowy sądu. Ani art. 18 ani żaden inny przepis ustawy o VAT nie przewiduje zaś instrumentów prawnych, które może wdrożyć komornik, aby otrzymać z Sądu sumę konieczną do wypełnienia obowiązków płatnika nałożonych na niego przez tę ustawę. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że komornik nie ma prawnej ani faktycznej możliwości wykonania nałożonego obowiązku a ponosi za to odpowiedzialność, co w ocenie Sądu skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., a także zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Ustawy zasadniczej. Odnosząc się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uchwały Sądu Najwyższego, jakoby "wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie mógł nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem" stwierdzić należy – za NSA w wyroku z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK396/10 - że jest to założenie czysto teoretyczne. W niniejszej sprawie komornik pismem z [...]r. wezwał bowiem Sąd Rejonowy w Z. do przekazania kwoty podatku VAT w sprawie sygn. akt [...] w wysokości [...] zł zgodnie z fakturą VAT z [...] r. w celu przekazania do Urzędu Skarbowego w Z. w możliwie najkrótszym terminie (pozycja 14 spisu akt administracyjnych), ale faktyczne przekazanie kwoty podatku przez Sąd nastąpiło dopiero [...]r. Bez znaczenia jest przy tym podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że komornik nie wykazał dowodem, iż sąd odmówił wypłaty kwoty [...] zł celem uiszczenia podatku VAT (str. 4 odpowiedzi na skargę, akapit ostatni), skoro bezsporne jest, że nie dokonał wypłaty niezwłocznie po dacie omawianego wezwania, lecz dopiero pięć miesięcy później. Biorąc pod uwagę fakt, że komornik nie ma prawnej ani faktycznej możliwości wykonania nałożonego obowiązku, a ponosi za to odpowiedzialność, Sąd uznał, że stan ten skutkuje naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym jest ona demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i wywodzonych z niej konstytucyjnych zasad określoności przepisów, sprawiedliwości społecznej i ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z tego przepisu Konstytucji wyprowadza się szereg zasad odnoszących się zarówno do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). W ocenie Sądu nie sposób uznać, że regulacje obowiązujące w omawianym zakresie, obciążające organy egzekucyjne daleko idącymi konsekwencjami bez prawnych i faktycznych możliwości realizacji nałożonych obowiązków realizują zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto treść art. 2 Konstytucji nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia takiego prawa, które będzie "prawem sprawiedliwym" wobec wszystkich obywateli, niezależnie od ich statusu majątkowego, ale z równoczesnym uwzględnieniem ich zdolności płatniczej. Sprawiedliwość prawa uważa się za podstawę prawidłowego i skutecznego systemu podatkowego. W praktyce oznacza to, iż ustawodawca przy tworzeniu (konstruowaniu) prawa podatkowego powinien stosować zasadę równego podziału przywilejów, jak i obciążeń podatników, aby nie wywołać w nich negatywnego odczucia, iż system podatkowy jest dolegliwy i niesprawiedliwy, gdyż nie respektuje interesów samych obywateli. W literaturze przedmiotu wyróżnia się pojęcie sprawiedliwości podatkowej w ujęciu materialnym pojmowanej jako reguła kształtowania podatków według zasady równości i powszechności. Oznacza ona konieczność zgodności opodatkowania z zasadą zdolności świadczenia, która obejmuje zwłaszcza "sprawność gospodarczą podatnika"( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, 4 wydanie, Warszawa 2006, s.57.) W rozpatrywanym przypadku naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wyraża się zarówno poprzez brak dostatecznej określoności przepisu (brak przyzwoitej legislacji), jak i poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa i pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem zasady sprawiedliwości. Brak określoności przepisu wynika z tego, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje w jaki sposób komornik ma wypełnić nałożone na niego obowiązki co powoduje poczucie braku bezpieczeństwa prawnego u podmiotów obciążonych określonymi obowiązkami. Natomiast naruszenie zasady sprawiedliwości następuje w ten sposób, że na komornika nałożono obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku bez uwzględnienia jego zdolności płatniczej, gdyż faktycznie nie dysponuje on kwotą uzyskaną z egzekucji z nieruchomości, jako że – stosownie do regulacji Kpc – znajduje się ona na rachunku depozytowym sądu. Wskazać ponadto należy, że stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta w odniesieniu do organów podatkowych została dodatkowo wyrażona w art. 120 O.p., stanowiącym, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie dokonał analizy stanu faktycznego w oparciu o wszystkie przepisy regulujące działanie i obowiązki komornika w toku postępowania egzekucyjnego i nie uwzględnił jego obowiązków wynikających z przepisów Kpc, co skutkuje naruszeniem przez organ podatkowy także i tych przepisów. Powyższa ocena jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozpoznając skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Gdańsku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 544/09 NSA w wyroku z 18 marca 2011 r. uznał, iż "trafnie WSA zarzucił organom, że naruszeniem zasady praworządności jest postępowanie polegające na stosowaniu wyłącznie przepisów prawa podatkowego bez analizy unormowań zawartych w innych gałęziach prawa. Orzekając bowiem o odpowiedzialności płatnika przeanalizowano jedynie regulacje z zakresu prawa podatkowego. Tymczasem komornik sądowy, będący organem egzekucyjnym zobowiązany jest również do stosowania przepisów Kpc." Z powyższego wypływa wniosek, że rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikające z nich zasady konstytucyjne, a także art.120 O.p. Natomiast zgodnie z art. 8 Ustawy zasadniczej Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 22 listopada 2007 r. sygn. akt IV SA/Po 391/07 (LEX nr 516639), "Obowiązek prokonstytucyjnej wykładni prawa spoczywa nie tylko na sądach, lecz i na organach administracji publicznej (art. 7, art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji; art. 6 k.p.a.). Podstawą orzekania nie jest przepis, lecz norma prawna dekodowana w drodze wykładni (operacji myślowej, w której dokonuje się przekładu zbioru przepisów ogłoszonych w aktach prawodawczych na zbiór norm postępowania równoznaczny jako całość z danym zbiorem przepisów). Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).