II FSK 2529/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 370/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 370/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez J. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lutego 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 4 lutego 2010 r., m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - ustalił, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. J. L. z/s w G. przy ul. M., która polegała na wynajmie posiadanych nieruchomości dla firmy E. Sp. z o.o. z/s w G. przy ul. M. Oprócz przychodów z w/w pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał w tym samym okresie również przychody ze stosunku pracy oraz przychody z kapitałów pieniężnych - art.10 ust.1 pkt1 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Przy czym te ostatnie, zgodnie z art.30b ust.5 u.p.d.o.f. dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27 oraz art.30c u.p.d.o.f. Organ przeprowadził również (w okresie od 17 lipca 2009r. do 29 września 2009 r.), kontrolę wobec E. Spółka z o.o. z/s w G. przy ul. M. (zw. dalej: E. sp. z o.o.; Spółka) w zakresie prawidłowości rozliczenia za okres od rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2007r. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Postępowanie to wykazało, że w dniu 31 grudnia 2006 r. Skarżący wniósł aportem do Spółki składniki majątku wchodzące w skład E., które to składniki nie stanowiły zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony aport objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...] postanowieniem Sądu Rejonowego w Zielonej Górze VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 22 lutego 2007 r. Skarżący w dniu 31 grudnia 2006 r. wniósł do Spółki aportem między innymi środki trwałe wycenione przez rzeczoznawcę na wartość 178.54.1,44 zł. Spółka przyjęła je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w wartościach początkowych wynikających z wyceny) a równowartość tych środków zwróciła na konto firmy E., przelewami bankowymi z dnia 30 marca 2007r. na kwotę 100.000,00zł oraz z dnia 1 maja 2007r. na kwotę 121.849,78 zł. Łącznie zwrócono 221.849,78zł. Różnica w kwocie 43.308,34zł (221.849,78.-178.541,44) stanowiła zwrot nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę aportu, w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, nad wartością objętych udziałów przez wnoszącą Stronę. Organ ustalił też, że w dniu 31 grudnia 2006r. Przedsiębiorstwo zawarło ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości zgodnie z którą E. (Wydzierżawiający) oddał w dzierżawę E. sp. z o.o. (Dzierżawca), nieruchomości: 1/ przy ul. M. w G. o pow. 9.61.7 m² zabudowana budynkiem warsztatowo-administracyjnym o pow. użytkowej 608,20m², magazynami o pow. 1,274m², hydroforni o pow. 57,3 m². oraz stacją paliw o pow. 23,8m² z drogami i placami wyłożonymi polbrukiem i płytami betonowymi oraz przy ul. P. o pow. 7.543m² zabudowana budynkiem biurowo-serwisowym – salon samochodowy o pow. użytkowej 838,20 m² z placem i drogami dojazdowymi wyłożonymi polbrukiem. W umowie Wydzierżawiający zastrzegł sobie możliwość korzystania z pomieszczenia biurowego znajdującego się w budynku administracyjnym przy ul. M. (pokój księgowości i archiwum) - na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu, przeniesione składniki majątku E. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 5 a ust. 4 u.p.d.o.f. , gdyż aport nie obejmował m.in. nieruchomości zabudowanych przy ul. M. i P., które to nieruchomości E. wydzierżawiła Spółce na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 grudnia 2006 r. Organ uznał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia w spółce podwyższonych udziałów. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 248.427,00 zł z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art.121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nie uwzględnienie zastrzeżeń przedstawionych w toku postępowania oraz zinterpretowanie budzącego wątpliwości przepisu na jego niekorzyść. Wskazał na błędne uznanie, że wniesione aportem do Spółki składniki majątkowe nie spełniają definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art.5a ust.3 i 4 u.p.d.o.f. oraz na nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, poprzez nie uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodów wierzytelności własnych wobec osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie podzielając zarzutów odwołania decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu , iż: a/ osiągnął on w 2007r. dochody z tytułu objęcia, udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; b/ wkład niepieniężny do E. Spółki z o.o. nie obejmował przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; c/ nie poniósł on kosztów uzyskania przychodów, o których, mowa w art.17 ust.1 pk 9 u.p.d.o.f. w wysokości 1.297.675,74zł.; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art.5a pkt4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art.30 b ust.1 w/w ustawy; b) art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezaliczenie do kosztów uzyskania przez niego przychodu w postaci objęcia kapitałów pieniężnych wartości nominalnej wnoszonych aportem należności własnych w wysokości 1.297.675,74zł. A także naruszenie przepisów postępowania tj. art.121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej, oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, uznając wszystkie podniesione zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając, zaskarżoną decyzję, podał, że zgodnie z art.5a pkt4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z treści art.5a pkt 3 u.p.d.o.f. wynika jedynie, że gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Odesłanie to odnosi się do definicji sformułowanej w treści art.55¹ kc. Według brzmienia powołanej normy prawnej – przez przedsiębiorstwo, należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Obejmuje ono wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten ujmuje zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, pojęcie to jest bowiem oderwane od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy. Wymienione powyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny . Dowodzi tego zwrot "w szczególności". Sąd podkreślił, że poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Sąd zwrócił też uwagę, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ograniczyły się sprawie w zasadzie do wskazania jednego zasadniczego w ich ocenie argumentu, mającego przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy w istocie w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części. Organy uznały, że przedmiotowe nieruchomości są nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Kluczowym zaś dla przyjętego ustalenia jest fakt, że Przedsiębiorstwo, na które składały się wniesione aportem składniki majątkowe, kontynuowało działalność firmy Skarżącego, która to działalność wymagała zaplecza w postaci w/w nieruchomości - bowiem to w nich była dotychczas prowadzona działalność Przedsiębiorstwa. Dlatego też, wyodrębnienie tych nieruchomości dla celu prowadzenia przedsiębiorstwa najmu i dzierżawy – spowodowało, że wniesiony aportem do Spółki zespół składników Przedsiębiorstwa został pozbawiony możliwości realizacji zadań handlowo-usługowych dokonywanych dotychczas w E. Powyższe zatem wskazuje, że według organów, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu posiadać lokalizację wynikającą z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością, bowiem bez nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie działalności. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza jest wybiórcza, nieuwzględniająca wszystkich aspektów niniejszego, konkretnego stanu faktycznego. Poza zakresem rozważań organów pozostało bowiem szereg okoliczności o niewątpliwie istotnym znaczeniu, których organy nie powinny były lekceważyć dokonując oceny sprawy -"in concreto". Rzecz dotyczy takich elementów, jak: przejęcie: zespołu pracowników (a co się z tym wiąże - ich wiedzy i doświadczenia) maszyn i urządzeń, wiedzy technologicznej, powiązań gospodarczych, zobowiązań przedsiębiorstwa Skarżącego związanych z prowadzoną działalnością. Poza tym - przedmiot i zakres prowadzonej działalności (pierwotnie przez zbywcę i kontynuowanej przez nabywcę), możliwość prowadzenia działalności niezależnie od warunków lokalowych, analiza struktury przychodów E. (pod kątem identyfikowania działalności Przedsiębiorstwa z miejscem prowadzenia tej działalności).Zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły również w motywach zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący, dlaczego w okolicznościach stanu faktycznego stoją na stanowisku, że działalność Spółki może być prowadzona tylko i wyłącznie w miejscu w którym poprzednio działalność tej branży prowadziło E. Powyższe dowodzi, zdaniem Sądu, że organy nie dokonały kompleksowej oceny sprawy, do której były zobowiązane mocą przepisów ustawy – co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art.5a pkt 3, 4 – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 30b ust.1 u.p.d.o.f . W przekonaniu Sądu, wszystkie wymienione powyżej okoliczności stanu faktycznego, charakter prowadzonej działalności, oraz zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy przekonują, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia wniesionego aportu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Składniki wchodzące w skład aportu stanowią bowiem minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez Spółkę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art.141 § 4 , art.3 § 1 i § 2 pkt oraz art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia, w sytuacji gdy Sąd zarzucił organom skarbowym dokonanie wybiórczej analizy i nieuwzględniającej wszystkich aspektów stanu faktycznego oraz nie dokonanie kompleksowej oceny sprawy. Naruszenie przez Sąd w/w przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy i z poszanowaniem reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa rozpatrzyły sprawę i dokonały jej oceny. Gdyby zaś Sąd I instancji bezzasadnie nie podniósł zarzutów jw. mógł wydać wyrok oddalający skargę, 2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art.145 § 1 pktl lit.a i art.141 § 4 , art.3 § 1 i § 2 oraz art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.5 a pkt 3 i 4 oraz art.30 b ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz bezzasadne przyjęcie, że: -przeprowadzona przez organ analiza jest wybiórcza, nieuwzględniająca wszystkich aspektów niniejszego konkretnego stanu faktycznego i organy nie wyjaśniły w motywach zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący, dlaczego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy stoją na stanowisku, że działalność spółki może być prowadzona tylko i wyłącznie w miejscu, w którym poprzednio działalność tej branży prowadziło E. Naruszenie przez Sąd w/w przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tychże przepisów - mógł wydać wyrok oddalający skargę, 3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 a pkt 3 i 4 oraz art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię w/w przepisów ustawy podatkowej, polegającą na przyjęciu , że charakter prowadzonej działalności oraz zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy przekonują, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości, nie pozbawia wniesionego aportu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd dopuścił się w skarżonym wyroku naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, gdyż w niniejszej sprawie , wyłączenie z aportu nieruchomości - składnika dla realizowania określonych zadań w istniejącym przedsiębiorstwie spowodowało, że wniesione do spółki z o.o. składniki majątkowe nie posiadały zdolności do samodzielnego działania jako podmiot gospodarczo niezależny. Pełnomocnik J. L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w piśmie z dnia 9 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji rozważały i analizowały możliwość i uzasadnienie zastosowanie do podatnika przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przedmiotem sporu prawnego sprawy jest ocena, czy skarżący w pierwszej instancji podatnik wniósł do spółki mającej osobowość prawną przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, o których mowa w (cyt.) art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu 31 grudnia 2006 r. podatnik wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne, środki trwałe, towary, udziały, aktywa i pasywa finansowe (por. s. 3 i 4 ab initio uzasadnienia zaskarżonego wyroku) tworzące Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe E. J. L,, z wyłączeniem dwóch zabudowanych nieruchomości, określonych należności nieściągalnych lub trudno ściągalnych, jednego komputera z dwoma programami, archiwum, zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, kredytu inwestycyjnego (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem organów podatkowych wymienione powyżej składniki majątku Przedsiębiorstwa E. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ aport nie obejmował wspomnianych powyżej nieruchomości. Nieruchomości te, w dniu 31 grudnia 2006 r., zostały wydzierżawione przez spółkę, do której tego samego dnia wniesiony został oceniany podatkowo aport. W tym stanie rzeczy podnieść należało, co następuje. Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa E. nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości. W tym stanie faktycznym nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przedmiot ocenianego aportu mógł realizować określone działania gospodarcze, tak jak definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Oceny prawne zaskarżonego wyroku nie naruszają więc w rozpoznanej indywidualnej sprawie podatkowej istotnych dla jej rozstrzygnięcia regulacji prawnych art. 5a pkt 4 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia natomiast dostatecznie – wystarczająco wymogi i standardy unormowania art. 141 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.