I SA/Go 370/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.702,00 złote (dziewięć tysięcy siedemset dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.L. (zw. dalej Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego (postanowienie o wszczęciu z [...] lutego 2010r.) m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - ustalił, że w 2007r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E J.L. (zw. dalej: E, Przedsiębiorstwo), która polegała na wynajmie posiadanych nieruchomości dla firmy E Sp. z o.o.. Oprócz przychodów z w/w pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał w tym samym okresie również przychody ze stosunku pracy oraz przychody z kapitałów pieniężnych - art.10 ust.1 pkt1 i pkt 7 updof. Przy czym te ostatnie, zgodnie z art.30b ust.5 updof dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27 oraz art.30c. Organ przeprowadził również (w okresie od [...] lipca 2009r. do [...] września 2009r.), kontrolę wobec E Spółka z o.o. (zw. dalej: E sp. z o.o.; Spółka) w zakresie prawidłowości rozliczenia za okres od rozpoczęcia działalności do [...] grudnia 2007r. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Postepowanie to wykazało, że w dniu [...] grudnia 2006r. Skarżący wniósł aportem do Spółki składniki majątku wchodzące w skład E, które to składniki nie stanowiły zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony aport objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu [...] lutego 2007r. Skarżący w dniu [...] grudnia 2006r. wniósł do Spółki aportem między innymi środki trwałe wycenione przez rzeczoznawcę na wartość 178.54.1,44zł. Spółka przyjęła je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w wartościach początkowych wynikających z wyceny) a równowartość tych środków zwróciła na konto firmy E, przelewami bankowymi z dnia [...] marca 2007r. na kwotę 100.000,00zł oraz z dnia [...] maja 2007r. na kwotę 121.849,78 zł. Łącznie zwrócono 221.849,78zł. Różnica w kwocie 43.308,34zł (221.849,78.-178.541,44) stanowiła zwrot nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę aportu, w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, nad wartością objętych udziałów przez wnoszącą Stronę. Nadto organ, postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. przejął do postępowania z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E sp. z o.o.: kserokopię aktu założycielskiego tej spółki, akt notarialny. Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2006r. ; kserokopię operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2006r. sporządzonego przez rzeczoznawcę ds. wycen pojazdów, maszyn, urządzeń i sprzętu specjalistycznego J.S.; kserokopię korekty w/w operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2006r.; kserokopię Uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2006r. wraz z załącznikami nr 2, 3 i 5; kserokopię decyzji Zarządu E Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2007r.; kserokopie poleceń przelewu: z dnia [...] marca 2007r. na kwotę 100.000,00zł oraz z dnia [...] maja 2007r. na kwotę 121.849,78zł.; kserokopię rozrachunków z udziałowcem J.L. za okres od [...] października 2006r. do [...] grudnia 2006r.; kserokopię ewidencji środków trwałych E sp. z o.o. na dzień [...] grudnia 2007r.; kserokopię protokołu z badania ksiąg firmy E sp. z o.o. z dnia [...] września 2009r. str.1-7 wraz z załącznikiem nr 1; wyciąg z decyzji Nr [...] z dnia. [...] września 2009r. str. 1,4,5. W oparciu o te materiały organ stwierdził, że E sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od [...] grudnia 2006r., jej przedmiotem jest sprzedaż detaliczna i hurtowa ogumienia oraz stalowych i aluminiowych felg samochodowych, działalność usługowa w zakresie wymiany i naprawy ogumienia, mechaniki samochodowej, sprzedaży i wymiany olejów samochodowych i akumulatorów oraz mycia samochodów. Działalność jest prowadzona w [...] oraz przy Placu [...], w budynkach, budowlach i na gruntach wydzierżawianych od firmy E J.L. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2006r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E sp. z o. o Nr [...] z [...] grudnia 2006r. podniesiono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 3.250.000,00zł poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500zł każdy, które w całości zostały objęte przez Skarżącego. Zgodnie z uchwałą, udziały zostały pokryte wniesionym aportem, na który składało się Przedsiębiorstwo E J.L., z wyłączeniem: 1/ nieruchomości zabudowanych przy ul. [...] i Placu [...]; 2/ należności nieściągalnych, trudno ściągalnych, objętych odpisem aktualizującym; 3/ komputera szt.1 z programem Firma firmy P i programem F-K firmy S; 4/ archiwum firmy E J.L. - szafa zabudowana w pomieszczeniu księgowości ul. [...]; 5/ zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT; 6/ kredytu inwestycyjnego w banku na rachunku nr [...], w kwocie 1.199.999,20zł. Wniesione aportem do Spółki składniki Przedsiębiorstwa obejmowały (§1 Uchwały NZW): 1/ środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych: o [...]-52.702,49zł, o [...]-.21.950,49zł; 2/ 1 udział o wartości nominalnej 7.000,00 w Spółce P Sp. z o.o., nabyty - za gotówkę zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] maja 2004r. Zapłaty na kwotę 7.000zł dokonano przelewem bankowym z dnia [...] maja 2004r. 3/ środki trwałej wyposażenie o wartości 772.500,00zł ujęte w operacie szacunkowym (w cenach rynkowych), sporządzonym przez rzeczoznawcę ds. wycen pojazdów ,,maszyn, urządzeń i sprzętu specjalistycznego J.S. - uprawnienia zawodowe nr 37; 4/ środki trwałe i wyposażenie współfinansowane przez Urząd Pracy przejęte w wartości netto 18.212,11zł. na dzień [...] grudnia 2006r.; 5/ środki trwałe i wyposażenie, których zakup był współfinansowany przez P ze środków UE, przejęte w wartości netto 112,588,86zł na dzień [...] grudnia 2006r.; 6/ towary w magazynie, wycenionew cenach zakupu: a) Magazyn ul, [...] -2.09.6.326,16zł. b) Magazyn Plac [...] -104.704,34zł; 7/ należności niesporne od kontrahentów - 1.297.675,74zł; 8/ należności od [...] - 52,00zł; 9/ samochody wycenione przez rzeczoznawcę o łącznej wartości 248.600,00zł; 10/ ubezpieczenia samochodów zapłacone za 2007r. w kwocie 3.534,55zł; 11/ ubezpieczenie mienia zapłacone za cztery miesiące 2007r w kwocie 1.757,36zł. Na pasywa składały się zobowiązania wobec dostawców - 1.417.394,03zł. (tj. zobowiązania z tytułu zakupu materiałów i towarów na magazyn (opony, części akumulatory) - 1.415.915,94zł oraz zobowiązania z tytułu zakupu usług (pocztowe, wywóz nieczystości, telekomunikacyjne) - 1.47.8,09zł) – załącznik nr 6 do uchwały; wobec P -60.104,99zł; wobec Urzędu Pracy 10.717,09zł. Łączna wartość wnoszonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa na dzień. [...] grudnia 2006r. wyniosła – aktywa: 4.738.304,10zł.; pasywa: 1.488.216,11zł; wartość aktywów netto 3.250.087,99zł.; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł. Ponadto ustalono, że E Sp. z o.o. będzie korzystała ze znaku firmowego firmy E J.L., domeny internetowej oraz przejmuje pracowników na zasadach art.21 Kodeksu Pracy. Organ wskazał, że po zweryfikowaniu sprawozdania finansowego w E za 2006r. wartość wniesionych aportem składników tego przedsiębiorstwa wyniosła: aktywa 4.9.01.685,04zł. pasywa 1.479.838,26zł.; wartość aktywów netto 3.421.846,78zł. objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł. Wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki: dokonano w dniu [...] lutego 2007r. W dniu [...] grudnia 2006r. Przedsiębiorstwo zawarło ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości zgodnie z którą E (Wydzierżawiający) oddał w dzierżawę E sp. z o.o. (Dzierżawca), nieruchomości: 1/ przy ul. [...] o pow. 9.61.7m2 zabudowana budynkiem warsztatowo-administracyjnym o pow. użytkowej 608,20m, magazynami o pow. 1,274m, hydroforni o pow. 57,3m. oraz stacją paliw o pow. 23,8m z drogami i placami wyłożonymi polbrukiem i płytami betonowymi; 2/ przy ul. [...] o pow. 7.543m2 zabudowana budynkiem biurowo-serwisowym – salon samochodowy o pow. użytkowej 838,20m2 z placem i drogami dojazdowymi wyłożonymi polbrukiem. W umowie Wydzierżawiający zastrzegł sobie możliwość korzystania z pomieszczenia biurowego znajdującego się w budynku administracyjnym przy ul. [...] (pokój księgowości i archiwum) - na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu, przeniosione składniki majątku E nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż aport nie obejmował m.in. nieruchomości zabudowanych przy ul. [...] i Placu [...], które to nieruchomości E wydzierżawiła Spółce na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] grudnia 2006r. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisem art.5a.ust.4 updof ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo–samodzielnie realizujące te żądania. Z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] grudnia 2006r. wynika, iż w dacie wniesienia aportu do Spółki, na E składały się składniki wniesione do Spółki w postaci aportu oraz składniki wyłączone z aportu. Składniki wyłączone obejmują dwie nieruchomości zabudowane, które były wykorzystywane w 2006r. przez E do prowadzenia działalności m.in. w zakresie sprzedaży ogumienia oraz felg samochodowych, świadczenia usług wymiany i naprawy ogumienia, mechaniki samochodowej, sprzedaży i wymiany olejów samochodowych oraz akumulatorów. Prowadzenie działalności w E sp. z o.o. (polegającej na realizacji analogicznych zadań) bez tych nieruchomości było niemożliwe, zatem w dacie wniesienia aportu tj. [...] grudnia 2006r. E wydzierżawił obie nieruchomości Spółce. Oznacza to, że wniesiony do Spółki aport w postaci określonej jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" dopiero uzupełniony o umowę dzierżawy, nieruchomości tworzy przedsiębiorstwo, które mogło prowadzić tego rodzaju, działalność gospodarczą. Wymienione w Uchwale nr [...] składniki majątkowe E, które przekazano do Spółki E protokołem z dnia [...] grudnia 2006r., nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art.5 a ust. 4 updof, gdyż bez wyłączonych z aportu nieruchomości Przedsiębiorstwo nie mogło realizować określonych powyżej zadań gospodarczych. Zawarcie, w dacie wniesienia aportu, umowy dzierżawy nieruchomości; na których prowadzona jest działalność E Sp. z o.o., pozwoliło na realizacje tych zadań również przez Spółkę. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art.10 ust.1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały, pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt8 lit.a)-c) w/w artykułu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art.17 ust.1 pkt9 updof w myśl którego - za przychód z kapitałów pieniężnych uważa, się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei przepis art.17 ust.1a updof stanowi, że przychód określony w ust.1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania /dokumentów, akcji jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Dyrektor UKS pokreślił, że u skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia w Spółce podwyższonych udziałów powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału tj. [...] lutego 2007r. Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg zakwestionowała pogląd, iż Spółka przejęła aport nie stanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Według niej, kontrolujący arbitralnie przyjęli, że przekazanie przedsiębiorstwa bez nieruchomości skutkuje tym, iż przekazane składniki majątkowe me stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo tego, że jak sami cytują przepisy: zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji, określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Takie niezależne przedsiębiorstwa stanowią zarówno E jak i E sp. z o.o., które nadal istnieją i prowadzą działalność. Podkreśliła, że zarządzeniem z dnia [...] listopada 2006 wyodrębniła w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przedsiębiorstwo najmu i dzierżawy jako odrębną jednostkę gospodarczą realizującą swoje zadania w ramach i pod nazwą dotychczasowej firmy, ale tylko i wyłącznie w zakresie najmu i dzierżawy. Podział na dwie jednostki organizacyjne odbył, się na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tak powstały dwie odrębne jednostki, gospodarcze – przedsiębiorstwa działające w ramach jednej firmy E. Proces wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa został tak przeprowadzony, aby zarówno wyłączona z całości działalność w zakresie najmu i dzierżawy, jak i działalność pozostała w firmie, były w stanie .samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa . Podkreśliła, że do Spółki przekazała całe (zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art.551 Kodeksu Cywilnego) wyodrębnione w E - przedsiębiorstwo handlowo-usługowe. Uznając za błędne twierdzenie organu, iż przekazane przedsiębiorstwo nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wskazała na fakt, że w jego skład wchodzą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności handlowo-usługowej tj. środki trwałe (maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne (wszystkie umowy dot. dostawy mediów zakupu towarów handlowych, umowy najmu i dzierżawy, w tym umowa ze spółką E i inne), zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością. Spółce przekazano także na podstawie przepisów Kodeksu Pracy wszystkich pracowników, którzy zachowali swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i wykonywali takie same zadania, jak we wcześniej wydzielonym - w E przedsiębiorstwie handlowo-usługowym. Zaznaczyła, że o tym iż przekazana masa majątkowa tworzy zespół praw, obowiązków i rzeczy, połączonych węzłem organizacyjnym, przeznaczonych, do realizacji zadań gospodarczych przekonuje fakt, iż z chwilą wniesienia aportem wyodrębnionego i zorganizowanego przedsiębiorstwa, Spółka zachowała ciągłość działalności handlowo-usługowej prowadzonej dotychczas przez wniesioną do Spółki zorganizowaną jednostkę gospodarczą Przedsiębiorstwa. Spółka, korzysta z wszystkich praw przekazanych przez firmę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych. Kwestionując pogląd organu, iż "prowadzenie działalności w Spółce bez tych nieruchomości było niemożliwe" i dopiero podpisanie umowy na dzierżawę nieruchomości pozwoliło na jej funkcjonowanie, Strona wskazała, że Spółka działała do dnia [...] grudnia 2006r. bez nieruchomości, w oparciu o dzierżawione pomieszczenie, jak wiele innych firm (niewiele firm prowadzących podobną działalność posiada własne nieruchomości) i nawet gdyby, mimo zapewnień i spisanej przed podjęciem uchwały o przejęciu przedsiębiorstwa, umowy o dzierżawę nieruchomości, nie wydzierżawił tych nieruchomości Spółce, działalność spółki byłaby możliwa bez tych obiektów. Spółka miała umowę na dzierżawę pomieszczenia. Aportem, wraz z całym przedsiębiorstwem, przejęła wszystkich pracowników, środki transportu ( w tym. serwis mobilny, w którym są zamontowane urządzenia do wymiany, wyważania i naprawy ogumienia - czyli do prowadzenia podstawowej działalności), oprogramowanie, komputery, całą bazę kontrahentów, środki finansowe i obrotowe. . Wszystkie wniesione aportem do spółki składniki majątkowe można w każdej chwili przenieść do innych obiektowi i nie stracą one swojej wartości użytkowej. Nie ma także podstaw twierdzenie, że dopiero podpisanie umowy dzierżawy nieruchomości w dacie wniesienia aportu pozwoliło na funkcjonowanie Spółki. Wyjaśniła, że Spółka prowadziła działalność przed przejęciem aportu i dalej mogła ją prowadzić. Po przejęciu aportu, w skład którego nie wchodziły nieruchomości działalność Spółki była możliwa w zakresie sprzedaży towarów z dowozem do odbiorcy, lub z samochodu np. na giełdach (Spółka przejęła 5 samochodów ciężarowych), jak również przez Internet. Spółka wskazała także, że mogłaby również wykonywać usługi u klienta, lub naprawy awaryjne na drodze przy pomocy serwisu mobilnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona wskazała na orzecznictwo sądu administracyjnego oraz interpretacje dotyczące sposobu przekształcenia przedsiębiorstwa, w tym z odpowiedzią udzieloną przez US z dnia [...] listopada 2003r. ([...]). Podkreśliła, że w żadnych przepisach nie ma mowy o konieczności wniesienia nieruchomości jako niezbędnej podstawy do uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Podała też, że powodem niewniesienia nieruchomości było ich obciążenie hipoteką i kredytem, a niemożność spłacenia tego zadłużenia przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki. Spółka natomiast nie miałaby szans na uzyskanie, tak wysokiego kredytu, a już na pewno, nie na tak korzystnych warunkach, a na przejęcie nieruchomości z takimi obciążeniami nie było zgody pozostałych wspólników spółki. W załączeniu do zastrzeżeń Strona przedłożyła w/w zarządzenie właściciela E z dnia [...] listopada 2006r. dotyczące wyodrębnienia z dniem [...] grudnia 2006r. w ramach prowadzonego "przedsiębiorstwa E J.L. działalności w zakresie najmu i dzierżawy, jako odrębnej jednostki gospodarczej. Wynikało z niego, że podział na dwie jednostki organizacyjne, w firmie E obejmował trzy płaszczyzny: 1/ organizacyjną - polegającą na tym, że do jednostki realizującej zadania w strefie najmu i dzierżawy zostaną wniesione nieruchomości zabudowane znajdujące się przy ul. [...] i Placu [...] wraz obciążeniami z nimi związanymi (m.in. hipoteka na nieruchomości przy Placu [...], kredyt inwestycyjny). Druga jednostka gospodarcza - przedsiębiorstwo handlowo-usługowe obejmie wszystkie pozostałe (po wyłączeniu przedsiębiorstwa najmu i dzierżawy) składniki majątkowe firmy wraz z pracownikami; 2/ finansową - umożliwiającą, w prowadzonym systemie finansowo-księgowym, - wyodrębnienie aktywów i pasywów, przychodów i kosztów dotyczących wydzielonej części przedsiębiorstwa; 3/ funkcjonalną - polegającej na prowadzeniu przez przedsiębiorstwo najmu i dzierżawy działalności usługowej tylko i wyłącznie w zakresie najmu i dzierżawy. Jednostka ta będzie świadczyć usługi najmu obiektów na rzecz kontrahentów obcych jak i drugiej jednostki przedsiębiorstwa handlowo-usługowego. Przedsiębiorstwo handlowo-usługowe nadal realizować będzie działalność handlowo-usługową w zakresie, sprzedaży detalicznej hurtowej opon felg i innych artykułów motoryzacyjnych, świadczyć będzie usługi napraw ogumienia, samochodów i inne dotychczas wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez E, z wyłączeniem usług najmu i dzierżawy, w oparciu o posiadane składniki majątkowe konieczne do realizacji określonych wyżej zadań gospodarczych. Organ, w odpowiedzi na w/w zastrzeżenia stwierdził, iż wniesiony do Spółki aport nie spełnia wymogów określonych w art.5a pkt4 updof, ponieważ aport ten nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniesiony aportem zespół składników majątkowych, wbrew zapisom zawartym w zarządzeniu właściciela E z dnia [...] listopada 2006r., nie został organizacyjnie wyodrębniony w E J.L.. Przedsiębiorstwo (na które składały się wniesione aportem składniki majątkowe) kontynuowało działalność E, która to działalność wymagała zaplecza w postaci nieruchomości i dotychczas prowadzona była w obiektach znajdujących się przy ul. [...] i Placu [...]. Wyodrębnienie nieruchomości w celu prowadzenia przedsiębiorstwa najmu i dzierżawy spowodowało, że pozostały, (po wyodrębnieniu) zespół, składników majątkowych został pozbawiony możliwości realizacji, zadań handlowo-usługowych dokonywanych dotychczas w E. Dlatego w celu zapewnienia kontynuacji tej działalności w Spółce E wydzierżawiła obie nieruchomości do E Sp. z o.o. (a nie dla kontrahentów obcych). Wniesiony aportem do Spółki zespół składników przedsiębiorstwa E nie mógł samodzielnie realizować wskazanych zadań bez wyłączonych z aportu nieruchomości, dlatego nieruchomości te zostały w dacie wniesienia aportu wydzierżawione Spółce. Dlatego wniesiony do Spółki aport przez Stronę nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa E, ponieważ nie obejmował on składników niezbędnych do realizacji, wskazanych zadań. Następnie organ omówił przepisy prawa mające w sprawie istotne znaczenie: I/ art.30b ust.1 updof - od dochodów: uzyskanych [....] z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawna [..] w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu; II/ art.30b ust.2 pkt 5 w/w ustawy - dochodem, o którym mowa w ust.1 jest,, osiągnięta w. roku podatkowym, różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość. prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład; niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego 'Zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi – na podstawie art. 22 ust.1e.; III/ art.22 ust.1e updof - w przypadku objęcia udziałów'"(akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część — na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, -o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z. odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których, mowa w art.22h ust.1 pkt l jeżeli. przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i pralne, 2)wartości: a/ nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów, (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; b/ określonej zgodnie z art.23 ust.1 pkt38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c/ określonej zgodnie z ust.1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, albo wkłady spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały .objęte w zamian za wkład, niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub j ego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przychody, określił zgodnie z art.17 ust. pkt.9 updof - wyjaśniając, że Skarżący wniósł do Spółki wkład niepieniężny oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych za które objął udziały w wartości nominalnej 3.200.000zł. Łączna wartość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych - 74.652,98zł. Z kwoty tej Spółka w 2007r. zwróciła na rachunek bankowy Strony 43.292,12zł. (przelewy bankowe z 30.03.2007r. oraz z 1.05.2007r.). Wartość udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, to - 31.360,86zł (tzn. 74.652,98zł - 43.292,12zł.). Przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny określił na - 3.168.639,14zł. (3,200.000 - 31.360,86zł). Następnie organ dokonując analizy sprawy w kontekście kosztów uzyskania przychodów i obowiązujących w tym względzie przepisów prawa, ustalił łączną ich wysokość na poziomie 1.861.128,06zł., w tym : A/ udział w Spółce P Sp. z o. o – wartość nominalna –7.000,00zł. (art.22 ust.1 pkt2 lit.a updof), B/ środki trwałe przy ulicy [...] - 598.198,44zł. (art.22 ust.1e pkt1 updof); C/ środki trwałe przy ul. [...] – 18.408,41 zł. (art.22 ust.1e pkt1 updof); D/ samochody – 58.560,42 zł. (art.22 ust.1e pkt1 updof); E/ środki trwałe współfinansowane przez PUP – 18.212,11zł. (art.22 ust.1e pkt1 updof); F/ środki trwałe współfinansowane przez P –112.588,86zł. (art.22 ust.1e pkt1 updof); G/ stanowisko wymiany oleju przy ulicy [...] – 2.427,25zł. (art.22 ust.1e pkt1 updof); H/ towary na magazynie-1.040.443,66zł. (art.22 ust.1e pkt3 updof); I/ ubezpieczenia samochodów oraz mienia - 5.291,91zł. (art.22 ust.1e pkt3 updof). Ostatecznie, wg organu, dochód uzyskany przez Stronę z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wyniósł 1.307.511,08zł ( tj. różnica pomiędzy przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny -3.168.639,14zł. a kosztami uzyskania przychodu -1.861.128,06zł.) Z kolei, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wynosi 19% uzyskanego dochodu – 248.427,00zł. (tj. zgodnie z art.30b ust.1) Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].08.2010r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 248.427,00zł. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art.121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie zastrzeżeń przedstawionych w toku postępowania oraz zinterpretowanie budzącego wątpliwości przepisu na jego niekorzyść. Wskazał na błędne uznanie, że wniesione aportem do Spółki składniki majątkowe nie spełniają definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art.5a ust.3 i 4 updof oraz na nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, poprzez nie uwzględnienie jako koszt uzyskania przychodów wierzytelności własnych wobec osób trzecich. Dyrektor IS nie podzielając zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2011r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji . W skardze wniesionej do Sądu Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił: I/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu , iż: a/ osiągnął on w 2007r. dochody z tytułu objęcia, udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; b/ wkład niepieniężny do E Spółki z o.o. nie obejmował przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; c/ nie poniósł on kosztów uzyskania przychodów, o których, mowa w art.17 ust.1 pk 9 updof w wysokości 1.297.675,74zł.; II/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art.5a pkt4 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art.30 b ust.1 w/w ustawy; b) art 22 ust.1e pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezaliczenie do kosztów uzyskania przez niego przychodu w postaci objęcia kapitałów pieniężnych wartości nominał wnoszonych aportem należności własnych w wysokości 1.297.675,74zł.; III/ naruszenie przepisów postępowania , tj. art.121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej, oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ostatecznie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IS do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W motywach Skarżący wskazał, że za poglądem, iż w niniejszej sprawie aport wniesiony do Spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika przemawia szereg argumentów o charakterze "abstrakcyjnym". (analiza in abstracto). Następnie w pierwszej kolejności podkreślił, że istotą niniejszego postępowania jest prawidłowe określenie pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w szczególności określenie, czy nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest nieruchomość będąca miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Jego zdaniem, istotnym dla rozstrzygnięcia kwestii znaczenia nieruchomości dla oceny, czy mamy do czynienia z aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest również okoliczność, czy wniesienie nieruchomości; jako elementu związanego z zespołem składników aportu, umożliwia kontynuację działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo, które nie jest przedmiotem aportu (tu przedsiębiorstwo, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług najmu i dzierżawy, czyli E J.L.). Za oczywiste uznał, że składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą w całości pokrywać się ze składnikami przedsiębiorstwa, albowiem sytuacja taka uniemożliwi prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo lub jego część, która nie jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wyodrębniany w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinien mieć zdolność w przyszłości stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Podkreślił, że wbrew stanowisku organów zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu posiadać lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. W jego ocenie, dodatkowe zastrzeżenia budzi fakt, organy zasadniczo nie kwestionowały one organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Za błędne uznał twierdzenie organów, które z treści art.551 kc. wywiodły, iż nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest nieruchomość. Z przepisu tego wprost wynika, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności własność nieruchomości (czyli prawo), a nie jak wadliwie wskazuje organ - nieruchomość. W rzeczywistości funkcjonuje wiele przedsiębiorców nie posiadających prawa własności do nieruchomości, w oparciu o którą prowadzą działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący wskazał, że żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. Również organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał takiego przepisu. Zwrócił uwagę na wykładnię historyczną art.551 k.c. – w pierwotnej wersji, ustawodawca wskazał, że jednym ze składników przedsiębiorstwa jest nieruchomość. Według zmiany tego przepisu, która weszła w życie w dniu 25 września 2003r. wynika, iż elementem przedsiębiorstwa jest również "prawo do korzystania z nieruchomości". Zatem, nawet brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia do uznania, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa. Przepis art.551 pkt 2 kc zawiera sformułowanie "nieruchomości lub ruchomości, a więc używa alternatywy nierozłącznej. Podkreślił też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest pogląd, iż nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, by bez ich zbycia (wniesienia aportem) nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę - aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa - decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa In concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Pełnomocnik wymienił również szereg argumentów o charakterze "konkretnym" przemawiających za przyjęciem, że w niniejszej sprawie aport wniesiony do Spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Strony. Wskazał zatem, że w przedmiotowej sprawie uzasadniony jest pogląd, iż działalność odpowiadająca zakresem wniesionemu aportem przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części może być prowadzona również po "zainstalowaniu" składników przedsiębiorstwa w innym miejscu, którym dysponuje nowy podmiot będący adresatem aportu. Może być to miejsce najęte lub dzierżawione na podstawie umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku E sp. z o.o.. Zaznaczył, iż znaczna część prowadzonej działalności gospodarczej mogła być kontynuowana bez konieczności zawierania przez spółkę umowy dzierżawy, a mianowicie w oparciu o pomieszczenia będące dotychczas we władaniu spółki (która przecież posiadała siedzibę). Nadto, znaczna część działalności prowadzonej przez dotychczasowe przedsiębiorstwo Skarżącego polegała na dostawach towarów do miejsca wskazanego przez klienta, prowadzeniu serwisu mobilnego i sprzedaży przez internet. Działalność związana z wniesionym aportem nie była zatem ściśle związana z określonym miejscem (ulicą [...]). Według niego, podzielenie stanowiska organów, iż warunkiem koniecznym do przyjęcia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, było wniesienie aportem do Spółki nieruchomości należących do Skarżącego przy ul. [...] i Pl. [...], doprowadziłoby do sytuacji, w której niemożliwym byłoby prowadzenie działalności gospodarczej przez E J.L. w zakresie najmu i dzierżawy. Tymczasem, obecnie dwa podmioty (tj. E J.L. i E spółka z o.o.) prowadzą działalność gospodarczą, z czego E sp. z o.o. kontynuuje w pełnym zakresie działalność związaną z wniesionym aportem, czyli z działalnością prowadzoną poprzednio przez Skarżącego. Nadto, gdyby aport objął własność nieruchomości, w niniejszej sprawie nie można byłoby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale o całym przedsiębiorstwie. Wniesienie takiego aportu (obejmującego nieruchomości) skutkowałoby również zaprzestaniem działalności gospodarczej przez Stronę w zakresie dzierżawy i najmu. W jego ocenie, nie można podzielić poglądu, iż do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędnym jest posiadanie prawa własności nieruchomości. Zdecydowana większość przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając takiego prawa. Zupełnie nieistotna jest przy tym kwestia, kto jest właścicielem nieruchomości dzierżawionych przez E spółka z o. o. Najistotniejszymi kryteriami w rozważaniach, czy doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są kryteria funkcjonalne, a nie - jak twierdzą organy - kryteria przedmiotowe. Aby można było mówić o aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien on obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo lub jego część w taki sposób, aby oba przedsiębiorstwa mogły funkcjonować w dalszym ciągu w dotychczasowym zakresie. W ocenie sądów administracyjnych (przedstawionej powyżej) nie jest decydującym to, czy aport obejmował własność nieruchomości, lecz to, czy składniki majątkowe tworzą funkcjonalną całość, a więc: czy aport obejmuje zobowiązania oraz załogę (pracowników). Zaznaczył, że podstawę przedmiotowej działalności stanowi załoga przejęta w całości od poprzedniego pracodawcy (E J.L.) oraz maszyny, urządzenia, a także zobowiązania. Działalność ta mogła być prowadzona w jakiejkolwiek nieruchomości. Istotnym elementem byli natomiast pracownicy, z uwzględnieniem pracowników na stanowiskach kierowniczych (ich wiedza i doświadczenie), know-how (wiedza technologiczna - "wiedzieć jak") oraz powiązania gospodarcze (zobowiązania, w szczególności umowy dostawy, umowy o współpracy, itp). O tym czy, mamy w niniejszej sprawie do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią decyduje przede wszystkim skład aportu, który musi obejmować co najmniej minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Tak więc, nie tyle istotny jest przedmiot aportu, co jego funkcjonalne powiązanie pozwalające na kontynuację działalności w dotychczasowym zakresie. O kwalifikacji wniesionego przez Stronę wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wprost przemawia okoliczność, iż w jego skład weszły zobowiązania oraz załoga. Elementy te przesądzają o tym, iż przejmująca spółka mogła kontynuować realizację dotychczasowych zadań, w tym przejętych zobowiązań. Ponadto zobowiązania te należy wprost traktować jako skutek funkcjonowania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym logo, klientelę, wszystkie prawa wynikające z zawartych umów - zobowiązania, licencje, zezwolenia, dokumentację działalności). O wyodrębnieniu i samodzielności nie decyduje zatem miejsce prowadzenia działalności czy posiadanie określonego prawa do lokalu, ale zorganizowany funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do określonej działalności. Zaznaczył, że przedsiębiorstwo prowadzone poprzednio przez Stronę prowadziło działalność również poza swoją siedzibą. Co więcej: z czynności wykonywanych poza siedzibą przedsiębiorstwa Skarżący osiągał znaczną większość swoich przychodów. W szczególności przedsiębiorstwo posiadało niezależnie zorganizowane części w postaci: jednostek sprzedaży hurtowej i detalicznej opon z dostawą do klienta, przez internet oraz z samochodu; serwisu usług mobilnych w zakresie wymiany, naprawy, wyważenia i sprzedaży ogumienia samochody kompletnie wyposażone w niezbędne urządzenia do wykonywania wyżej wymienionych usług. Jednostki te mogły prowadzić działalność niezależnie od warunków lokalowych i wchodziły w skład aportu wniesionego do E Spółka z o. o. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez organy choć wynika z niej, że działalność prowadzona przez E, a następnie przez E spółka z o. o. nie była i nie jest - jak to zakładają organy - nierozerwalnie związana z konkretnym miejscem (konkretnymi nieruchomościami) przy ulicy [...] i Pl. [...]. Wskazał też, że wadliwość stanowiska organów w zakresie identyfikowania działalności Przedsiębiorstwa z miejscem prowadzenia tej działalności (ul. [...] i Pl. [...]) potwierdza analiza struktury przychodów firmy, z której w sposób jednoznaczny wynika, iż zdecydowanie największa część przychodów była związana z czynnościami wykonywanymi poza siedzibą E. Nadto, jednym z najbardziej zasadniczych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez Stronę do Spółki byli pracownicy. Spółka przejęła wszystkich 17 pracowników. Przejęcie nastąpiło w trybie przewidzianym w art.231 kodeksu pracy, a zatem wszyscy dotychczasowi pracownicy J.L. stali się z mocy prawa pracownikami E spółki z o. o. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez organy podatkowe. Pełnomocnik podkreślił też, że Spółka przejęła w zasadzie wszystkie zobowiązania Strony związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w znaczeniu "kontynuowania realizacji dotychczas realizowanych umów". Nie zostały przejęte przyszłe zobowiązania o charakterze publiczno-prawnym integralnie związane z własnością nieruchomości przy ulicy [...] i Pl. [...], które nie były przedmiotem aportu. Przejęcie przez nowy podmiot wszystkich zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy w sposób jednoznaczny, że w niniejszej sprawie miało miejsce zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ta okoliczność również przez organy została pominięta. Zaznaczył także, że aport do Spółki obejmował uprawnienie do korzystania z nazwy E (logo). Za błędne uznał stanowisko organów (wyrażone np. w piśmie z dnia [...] października 2010r.), iż oznaczenie nie zostało przekazane do Spółki, bowiem oznaczenie to nie posiada formy prawnej, która dawałaby możliwość jego przeniesienia na spółkę w formie prawa podmiotowego (zdolność aportowa) w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity: Dz. U. 2003r. Nr 119 poz.1117). W szczególności nie zostało ono zarejestrowane jako znak towarowy. Jedyną formą przeniesienia uprawnień było upoważnienie spółki do używania logo E, z którym związana była określona renoma przedsiębiorstwa prowadzonego poprzednio przez Skarżącego. W końcowych motywach skargi pełnomocnik wskazał również, że o braku rzetelności i obiektywizmu organów świadczy okoliczność, iż mimo, że zakwestionowały fakt wniesienia przez Stronę do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie ustaliły kosztów uzyskania przychodów objętych udziałów w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem należności własnych przysługujących mu wobec osób trzecich. Analiza przepisów ustawowych wskazuje jednoznacznie, że opodatkowując nominalną wartość udziałów ustawodawca daje możliwość odliczenia kosztu, który odpowiada wartości wnoszonego wkładu bądź faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wkładu. W przypadku obrotu udziałami, każdy kolejny etap obrotu uwzględnia wartość netto przedmiotu wkładu lub przychodu podatkowego uzyskanego we wcześniejszym etapie obrotu. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, w której nie ma takiej możliwości tylko w jednym przypadku, tj. w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnej. Zdaniem skarżącego należałoby zastosować wykładnię analogia legis poprzez uznanie, że norma zawarta w art.22 ust.1e pkt1 updof ma zastosowanie także do aportu wierzytelności własnych. Za dopuszczalnością zastosowania tej wykładni w prawie podatkowym, w szczególności na korzyść podatnika, aprobująco wypowiedziała się doktryna prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002r. s. 67, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004r., s. 134 - 141, H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2003, s. 44 - 45). Za zastosowaniem analogii legis przemawia podobieństwo stanu faktycznego uregulowanego w tych przepisach do czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej oraz jednoznaczne oceny przypisywane prawodawcy. Podatnik osiągający przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych lub prawnych ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu zaktualizowanej i pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, W związku z powyższym wspólnik wnoszący aport w postaci wierzytelności własnej ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych wierzytelności. Pozbawienie prawa do ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla aportowanych wierzytelności własnych narusza zasadę neutralności podatkowej. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie organ kwestionuje okoliczność, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to powinien uznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych aportem należności własnych. Przeciwne stanowisko organów rażąco narusza zasadę racjonalności i neutralności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając wszystkie podniesione zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto, zgodnie z treścią art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.")., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, określone w przepisach w/w ustawy p.p.s.a. uznał, iż decyzja Dyrektora IS wydana w przedmiotowej sprawie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się zasadniczo do prawidłowego określenia pojęcia przedsiębiorstwa, a w szczególności określenia, czy nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest własność nieruchomości będącej miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wyłączenie nieruchomości z wniesionego do Spółki aportem zespołu składników Przedsiębiorstwa spowodowało, że zespół ten nie mógł samodzielnie realizować wskazanych zadań, co w konsekwencji pozbawiło wniesiony aport cech przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Z kolei argumentacja prezentowana przez Stronę zmierzała do wykazania, iż o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę - aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa - decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, brak jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości nie może stanowić uzasadnienia, iż zorganizowana masa majątkowa nie ma przymiotu przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, należy stwierdzić, że analiza akt sprawy, całokształtu podniesionych okoliczności faktycznych, skonfrontowanych z brzmieniem obowiązujących przepisów, jak również poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, przekonują, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art.5a pkt4 updof zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Należy też wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z treści art.5a pkt3 updof wynika jedynie, że gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Odesłanie to odnosi się do definicji sformułowanej w treści art.55¹ kc. Według brzmienia powołanej normy prawnej – przez przedsiębiorstwo, należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Obejmuje ono wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten ujmuje zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, pojęcie to jest bowiem oderwane od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy. Wymienione powyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny . Dowodzi tego zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Trzeba też mieć na uwadze, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są jednakże na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części decydują okoliczności faktyczne. W tym zakresie nie należy formułować jakichkolwiek jednoznacznych wzorów, czy kryteriów. Podstawą oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części będą bowiem okoliczności konkretnego przypadku. Miarodajnym będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. W związku z analizowaną kwestią wypada również przypomnieć wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. sygn. akt I CKN 850/98, zgodnie z którym strony, stosownie do treści art.552 kc, mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też, jak zaznaczono w orzeczeniu, zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Osadzając powyższe rozważania w realiach niniejszej sprawy, należy zauważyć, że dywagacje organu, oprócz przytoczenia uwag natury ogólnej dotyczących analizowanej problematyki, ograniczyły się w zasadzie do wskazania jednego zasadniczego w ich ocenie argumentu, mającego przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy w istocie w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej częścią. Organy uznały, że przedmiotowe nieruchomości są nieodłącznym elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Kluczowym zaś dla przyjętego ustalenia jest fakt, że Przedsiębiorstwo, na które składały się wniesione aportem składniki majątkowe, kontynuowało działalność firmy Skarżącego, która to działalność wymagała zaplecza w postaci w/w nieruchomości - bowiem to w nich była dotychczas prowadzona działalność Przedsiębiorstwa. Dlatego też, wyodrębnienie tych nieruchomości dla celu prowadzenia przedsiębiorstwa najmu i dzierżawy – spowodowało, że wniesiony aportem do Spółki zespół składników Przedsiębiorstwa został pozbawiony możliwości realizacji zadań handlowo-usługowych dokonywanych dotychczas w E. Powyższe zatem wskazuje, że według organów, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu posiadać lokalizację wynikającą z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością, bowiem bez nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie działalności. Przechodząc do oceny słuszności w/w stanowiska należy stwierdzić, że przeprowadzona przez organ analiza jest wybiórcza, nieuwzględniająca wszystkich aspektów niniejszego, konkretnego stanu faktycznego. Poza zakresem rozważań organów pozostało bowiem szereg okoliczności o niewątpliwie istotnym znaczeniu, których organy nie powinny były lekceważyć dokonując oceny sprawy -"in concreto". Rzecz dotyczy takich elementów, jak: przejęcie: zespołu pracowników (a co się z tym wiąże - ich wiedzy i doświadczenia) maszyn i urządzeń, wiedzy technologicznej, powiązań gospodarczych, zobowiązań przedsiębiorstwa Skarżącego związanych z prowadzoną działalnością. Poza tym - przedmiot i zakres prowadzonej działalności (pierwotnie przez zbywcę i kontynuowanej przez nabywcę), możliwość prowadzenia działalności niezależnie od warunków lokalowych, analiza struktury przychodów E (pod kątem identyfikowania działalności Przedsiębiorstwa z miejscem prowadzenia tej działalności), . Zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły również w motywach zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący, dlaczego w okolicznościach stanu faktycznego stoją na stanowisku, że działalność Spółki może być prowadzona tylko i wyłącznie w miejscu w którym poprzednio działalność tej branży prowadziło E. Powyższe dowodzi, że organy nie dokonały kompleksowej oceny sprawy, do której były zobowiązane mocą przepisów ustawy – co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art.5a pkt 3, 4 – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 30b ust.1 updof . W przekonaniu bowiem Sądu, wszystkie wymienione powyżej okoliczności stanu faktycznego, charakter prowadzonej działalności, oraz zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy przekonują, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia wniesionego aportu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Składniki wchodzące w skład aportu stanowią bowiem minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez Spółkę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Jednocześnie Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, że podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do tego, że żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia na zbywcę przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. Jednym z argumentów pozwalających na przyjęcie tezy przedstawionej powyżej, jest wykładnia historyczna art.55¹ k.c. W pierwotnej bowiem wersji, ustawodawca wskazał, że jednym ze składników przedsiębiorstwa jest nieruchomość. Tymczasem ze zmiany tego przepisu, która weszła w życie w dniu 25 września 2003r. wynika, iż elementem przedsiębiorstwa jest również "prawo do korzystania z nieruchomości". Zmiana ta rozwiewa zatem wszelkie wątpliwości mogące się pojawić na tle wykładni tego przepisu, czy niezbędnym składnikiem od którego zależy status przedsiębiorstwa, jest własność nieruchomości. Należy się zgodzić ze Stroną Skarżącą, że o tym, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią decyduje przede wszystkim skład aportu, który musi obejmować co najmniej minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Tak więc, nie tyle istotny jest przedmiot aportu, co jego funkcjonalne powiązanie pozwalające na kontynuację działalności w dotychczasowym zakresie. Zatem elementy takie jak załoga, zobowiązania, które weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesądzają o tym, iż przejmująca Spółka mogła kontynuować realizację dotychczasowych zadań, w tym przejętych zobowiązań. Co do zasady, przedstawiona w motywach niniejszego rozstrzygnięcia argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zresztą zwróciła uwagę strona w skardze posługując się w tym względzie odpowiednimi przykładami ( wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2010r.,sygnatura akt I SA/Kr 332/10, wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2010r.,sygnatura akt I SA/Po 132/10, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008r.,sygnatura akt III SA/Wa 540/08, wyrok NSA z 10 marca 2011 sygnatura akt I FSK1062/10 ) Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ winien uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego orzeczenia. Mając więc na uwadze powyższe, uznając iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w zakresie powyżej wskazanym, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 powołanej ustawy. (-) A. Rzepecka (-)J. Niedzielski (-) S. Kowalczyk