I SA/Lu 170/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania H. R, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie 114.612,00 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 110.352,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej wobec S. i H. R. kontroli skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2007, ustalono, iż małżonkowie w roku 2006 uzyskali przychody w kwocie 3.601.170,31 zł. Na kwotę tę składały się: przychody brutto z działalności gospodarczej S. R.– 3.235.896,26 zł, przychody brutto z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. R. – 257.689,77 zł, dochód z dofinansowania strukturalnego – 2.196,32 zł, dochód z dywidend – 1.380,00 zł, dochód z tytułu hodowli koni – 29.360 zł, darowizny - 72.000 zł, środki na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006r. – 488,69 zł i 2.159,27 zł. Małżonkowie ponieśli zaś wydatki i zgromadzili w 2006r. mienie w łącznej wysokości 3.906.802,25 zł. Na kwotę tą składały się: wydatki z tytułu działalności gospodarczej S.R. – 3.598.801,71 zł, wydatki z tytułu działalności gospodarczej H.R.– 280.579,40 zł, mienie zgromadzone na rachunkach bankowych -134,79 zł + 4,75 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników KRUS – 1987,60 zł, zapłacony podatek rolny – 84 zł, koszty utrzymania rodziny wg oświadczenia - 25.210 zł. Pozwoliło to ustalić, że w 2006 roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 305.631,94 zł, w tym przypadająca na podatnika 152.815,97 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił H.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 114.612 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i § 2 , art. 187 § 1 , art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób niezgodny z wymogami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem podatniczki, wskazała ona źródło posiadania oszczędności na początek 2006 r. w postaci hodowli koni, działalności gospodarczej, organ podatkowy tymczasem nie przedstawił rzetelnej oceny uzyskiwanych przez nią dochodów, w sposób niezrozumiały pominął też okoliczność uzyskania pożyczki od C.I. oraz okoliczność zwrotu pożyczek przez P.W. i S. I. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszoinstancyjnemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, a następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił H. R. zobowiązanie w zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie 110.352 zł. Na wstępie organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "pdof", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 pdof, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego, w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne wywiódł, iż na organie podatkowym ustalającym podatek ciąży obowiązek ustalenia kwoty poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, które to wartości muszą być ustalone w sposób niebudzący w wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru podatku, zaś ciężar udowodnienia źródeł przychodów i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wykazać i co najmniej spójnie i logicznie wyjaśnić lub uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. W tym kontekście wskazał, iż w celu ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez małżonków w 2006r. konieczne było ustalenie przez organ podatkowy wartości: - poniesionych w 2006r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych; - dochodów znajdujących odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów uzyskanych w 2006r. oraz wartości zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...]. małżonkowie R. wykazali jako źródło finansowania poniesionych w 2006r. wydatków dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 121.713,56 zł, przychody z prowadzonej hodowli konie w kwocie 146.800 zł, zwrot pożyczek w kwocie 30.000 USD, otrzymane darowizny w kwocie 72.000 zł. W odniesieniu do sytuacji dochodowej małżonków organ wskazał, że z uwagi na to, że w zeznaniu za rok 2006 dochód nie był tożsamy z dochodem w ujęciu kasowym ustalono kwoty osiągniętych w badanym roku przychodów i wydatków. Po przeprowadzeniu analizy zapisów księgi podatkowej S. R. w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wskazano, iż w ujęciu kasowym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 362.905,45 zł (protokół kontroli [...]). Odnośnie H. R. organ dokonał także rozliczenia rzeczywistych jej przychodów i wydatków, biorąc pod uwagę, iż w 2006 r. także prowadziła działalność gospodarczą i ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności osiągnęła faktycznie stratę w kwocie 22.889,63 zł (protokół kontroli [...]). Materiały z postępowań [...] i [...] włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Skoro małżonkowie w ujęciu kasowym nie uzyskali dochodów, to stanowisko organu I instancji, którym nie uznano wykazanej w oświadczeniu majątkowym kwoty 121.713,56 zł jako źródła finansowania wydatków roku 2006 było w pełni uzasadnione. Organ podatkowy wskazał ponadto, że źródła finansowania wydatków w 2006 roku nie mogły też stanowić inne oszczędności, ponieważ postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok nie wykazało wolnych środków pieniężnych na 31 grudnia 2005 roku. Odnośnie wskazywanych przez małżonków dochodów w ramach zwrotu pożyczek zawartych w 2001 roku ze S.I. i P. W., organ odwoławczy nie uznał za uprawdopodobnione, aby z tego źródła mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2006 roku. Wskazał, iż zgodnie z okazanymi pokwitowaniami ( z [...]. potwierdzające zwrot 15.000 USD przez P.W. i z dnia [...]. potwierdzające zwrot 15.000 USD przez S. I.) pożyczki miałyby być udzielone w 2001 roku. Tymczasem w trakcie postępowania strona nie udowodniła, że do 2001r. małżonkowie mogli zgromadzić kwotę oszczędności pozwalającą na udzielenie 2 nieoprocentowanych pożyczek. Analiza możliwości finansowych podatników dokonana przez organ podatkowy I instancji wykazała, że w latach 1998-2001, z uwagi na koszty utrzymania rodziny i zakup środków trwałych, zgromadzenie środków na udzielenie pożyczek było, w sytuacji podatników, nierealne, bowiem w tym okresie nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 501.028,13 zł (szczegółowa analiza w decyzji organu I instancji). Domniemane pożyczki nie mogły więc pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o których mowa w art. 20 ust. 3 pdof – nie mogą więc stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2006r. . Dodatkowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że 11 października 2002 r. i 31 września 2003 r. S. R zaciągnął kredyty na prowadzenie działalności gospodarczej (odpowiednio w kwocie 200.000 zł i 287.000 zł), wobec czego nieracjonalne byłoby zachowanie podatnika, który posiadając tak znaczne środki pozostające w dyspozycji pożyczkobiorców, zaciągałby kredyty narażając się na dodatkowe obciążenia związane z ich obsługą. Jednocześnie, jako niewiarygodne oceniono zeznania świadka - pożyczkobiorcy P.W., co do zamiaru przeznaczenia pieniędzy z pożyczki na zawarcie umowy spółki z przyszłym wspólnikiem, który nigdy nie został zrealizowany. Wskazano również, że zeznania te niezgodne są z regułami doświadczenia życiowego (zwłaszcza fakt przetrzymywania tak znacznej ilości pieniędzy przez tak długi okres – do 2006r., gdy do umowy spółki nie doszło w domu, gdy ulokowanie 15.000 USD dawało wymierne efekty finansowe, zabezpieczało przed ich losową utratą ). Jako rozbieżne z treścią przedstawionego pokwitowania oceniono też zeznania drugiego pożyczkobiorcy- S. I. ( co do waluty oddanej pożyczki). Niezgodne z treścią pisma z KRUS z dnia [...] były też jego twierdzenia o przeznaczeniu pożyczki na spłatę zadłużenia małżonki wobec tej instytucji. Organ odwoławczy wskazał też na okoliczność, iż próby wyjaśnienia tych okoliczności z udziałem małż. R. nie powiodły się, gdyż odmówili oni zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż fakt otrzymania pożyczek nie był zgłaszany w urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie uznał również za wiarygodne twierdzeń strony o uzyskaniu w 2006 roku dochodu z tytułu hodowli koni w wysokości 60-70 % osiągniętego przychodu. W ocenie organu żadne z małżonków, będących dysponentami wiedzy o osiąganych w przeszłości dochodach, nie przedstawiło jakichkolwiek obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby taką dochodowość gospodarstwa. S. R. podał jedynie ogólnikowo, że 70% koni pochodziło z zakupu, że pasze pochodziły jedynie z własnych upraw, nie wskazał jednak osób, od których kupował źrebaki, nie podał też wysokości nakładów na hodowlę (np. zużytej energii, opieki weterynaryjnej). Organ odwoławczy wskazał, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż małżonkowie posiadają gospodarstwo rolne od 2001 roku o łącznej powierzchni 4,53 ha, w tym grunty orne o pow. 3,64 klasy V,VI i VIb oraz łąki 0,89ha. Z twierdzeń pełnomocnika małżonków wynikało, że w latach 2004-2009 uprawiali oni jeszcze ziemię oddaną w użytkowanie przez S. M. (2,3 ha łąki i 3,5 ha gruntu ornego), S.R. (3 ha) i M. R. (3,5 ha), przy czym w przypadku gruntu oddanego w nieodpłatne użytkowanie przez S. R. organ zwrócił uwagę, że umową dzierżawy z 1997 r. wydzierżawił on całe gospodarstwo rolne na okres 10 lat osobie trzeciej. Rozmiar prowadzonej hodowli w powiązaniu z powierzchnią upraw - w ocenie organu - prowadzi do wniosku, iż pasze dla zwierząt musiały być dokupywane, bowiem z pisma Związku Hodowców Koni wynika, iż powierzchnia gruntu przeznaczona na jednego konia, to nie mniej niż 1 ha (pismo z 25.01.2010 r.). Podkreślono też, że S. R. oświadczył, że 70% koni, to konie kupowane, jednak nie wskazał kosztów zakupu ani osób, od których nabycie nastąpiło, stąd zarzuty odwołania, że strona prawidłowo przekazała wszelkie informacje oraz dowody je potwierdzające odnośnie hodowli, uznać należało za bezzasadne (przedstawiono jedynie dokumenty potwierdzające dokonaną sprzedaż). W oparciu o uzyskane informacje, i stwierdzając brak podstaw do przyjęcia uzyskania z tego źródła zysku w granicach 60-70% wynikającego z wyjaśnień strony, organ odwoławczy przyjął możliwe do uzyskiwania dochody z hodowli koni w wysokości 40% przychodu. Twierdzenia o 70% zysku nie znajduje bowiem uzasadnienia w zebranych dowodach. Skoro w latach 2000-2007 koszty odchowania źrebaka 1,5-2 latka wynosiły od 3 do ponad 4 tysięcy (bez kosztów pracy własnej), a w 2004 roku S.R. sprzedał 36 sztuk koni za kwotę 126.100 zł, to przyjmując koszt odchowania jednej sztuki na minimum 3 tysiące zł, zysk w 2004 roku mógł się kształtować na poziomie co najwyżej 16,8%. Sprzedaż w 2005 roku 58 sztuk koni na kwotę 169.770 zł wskazuje na nieopłacalność tej hodowli w ogóle. Hodowla nie mogła zatem uzasadniać wskazywanych przez stronę oszczędności na koniec 2004r. i 2005r. W odniesieniu do przychodów z otrzymanych w 2006 roku darowizn w kwocie 18.000 zł, w stosunku do których organ I instancji uznał, że faktycznie mogły mieć miejsce, organ odwoławczy uznał, iż dokumentacja zgromadzona w tym zakresie jest niewystarczająca, a argumentacja organu I instancji zbyt powierzchowna. W toku postępowania uzupełniającego zebrano więc informacje o sytuacji majątkowej i rodzinnej C. I. o oraz M. I. ( zmarłej w 2010r.) i wskazano, że C. I. utrzymywał się do 1995 roku z gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,01 ha ( w tym 0,94 ha lasu) przekazanego następnie synowi. Od roku 1990 otrzymywał rentę inwalidzką, a od 1994 roku do chwili obecnej otrzymuje świadczenie emerytalne i jego wartość wynosi aktualnie 675,10 zł brutto. C. I. miał na utrzymaniu siedmioro dzieci, jego żona nie pracowała zawodowo, zajmowała się gospodarstwem. Analiza dochodów C. I. i jego małżonki M. przeprowadzona także na podstawie składanych zeznań podatkowych za lata 1995-2005 (str. 15 decyzji) wskazuje, iż za lata 1995-2005 ich dochody netto są mniejsze od minimum socjalnego. Organ uznał wiec za nieprawdopodobne, iż ojciec podatniczki mógł zgromadzić kwotę 34.500 USD (pożyczka w 2005 roku, jak twierdziła strona) i darowizna 18.000 zł w 2006r. Analiza zaś dochodów C. I. przed tym okresem również nie potwierdzała możliwości gromadzenia oszczędności. Na okoliczność udzielania pożyczek i darowizn zostali przesłuchani: S.I. - syn mieszkający z pożyczkodawcą oraz synowa C. I. – B. I.. Żadne z nich nie wiedziało o oszczędnościach C. I., ani o przekazywaniu jakichkolwiek pożyczek H. R. W wyniku powyższych ustaleń uznano, że uzyskanie przychodu z tytułu darowizn od ojca nie zostało udowodnione. Tym samym nie można skutecznie czynić zarzutu pominięcia oświadczeń C. I. oraz naruszenia w tym kontekście art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który nie ma w sprawie zastosowania. Na skutek powyższych ustaleń przyjęto, że przychody małżonków uzyskane w roku 2006 wyniosły 3.612.530,31 zł (przychody ustalone przez organ I instancji pomniejszono o darowizny od C. I. – 18.000 zł i powiększono o dochody z hodowli koni - 29.360 zł) a wydatki w tym roku – 3.906.802,25 zł, co oznacza nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 294.271,94 zł. Kwota 294.271,94 zł stanowi więc dochód z nieujawnionych źródeł podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Ponieważ między małżonkami istniej wspólność majątkowa przypadająca na H. R. kwota wynosi 147.135,97 zł. Daje to należny podatek wg stawki 75% - 110.352 zł. W ocenie organu podjęto niezbędne czynności dowodowe, materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący (uzupełniony w postępowaniu odwoławczym) i przeanalizowano wnikliwie. Wnioski wyprowadzone z zebranego materiału mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej zawiera zaś wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W takich okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję H. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów bez poszanowania norm prawnych, traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa w sposób nierówny i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i nieuwzględnianie zasad logiki i doświadczenia życiowego, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie – zdanie strony zastosowanie tego przepisu i przeprowadzenie stosownego postępowania sądowego potwierdziłoby zasadność stanowiska podatnika. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak w uzasadnieniu wszystkich koniecznych jego elementów oraz wynikające z niej sprzeczności. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że przeprowadzenie wielu dowodów jedynie przed organem II instancji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Niezasadnie też, w ocenie strony, organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony co do zyskowności hodowli koni, przyjmując w sposób dowolny wskaźnik zysku – najpierw na poziomie 20% a potem – 40%, w sytuacji gdy realny dochód z tego tytułu oscylował w granicach powyżej 60%. Zdaniem strony decyzja została oparta jedynie o informacje wynikające z pisma Związku Hodowców Koni, bez uwzględnienia jakichkolwiek informacji dotyczących sposobu karmienia i hodowli konkretnie przez stronę. Skarżąca podnosiła, że mąż z ojcem zajmują się hodowlą koni od wielu lat, konie kupują okazyjnie, wykorzystują własne płody rolne – stąd większa niż statystyczna zyskowność hodowli. Bezpośrednie koszty prowadzenia gospodarstwa ponosił natomiast ojciec męża. Niezasadne i dowolne jest zatem nie przyjęcie oświadczenia podatnika o zgromadzonych na koniec roku 2004 oszczędnościach. W ocenie strony organ nie zweryfikował też w sposób rzetelny źródeł pochodzenia majątku C. I. w kontekście możliwości udzielenia córce pożyczek, opierając się w sposób wybiórczy i dowolny na faktach niemających związku z udzielonymi pożyczkami. W dowolny sposób nie wzięto też pod uwagę zwrotów pieniędzy od P. W. i S. I.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a dokonane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 pdof. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajduję pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. W związku z podnoszonymi w skardze argumentami, co do prowadzenia postępowania i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów Sąd uznaje za wskazane rozszerzone ustosunkowanie się do tej argumentacji. Z punktu widzenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wymaganie, aby ocena dowodów została dokonana "na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego", a więc z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy dowodowej i wiarygodności. Warunek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego nie ogranicza się tylko do oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, lecz wymaga także czynnej postawy organu podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nakazując mu, w wypadku stwierdzenia braku dostatecznych danych do wszechstronnej oceny, uzupełnienie tych braków. Konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy nadaje ocenie organu charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, oderwane od konkretnych okoliczności sprawy; wymaga wszechstronnej oceny każdego dowodu i przestrzegania zasad logicznego rozumowania. Organ może więc z zebranego materiału dowodowego wyciągnąć tylko wnioski logicznie uzasadnione. Organ może dać wiarę tym lub innym świadkom, czyli swobodnie ocenić ich zeznania, nie może jednak na podstawie tych zeznań budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności, a wszystkie wnioski powinny stanowić jedną całość. Poprawność rozumowania organu powinna być możliwa do skontrolowania poprzez właściwe, zgodne z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji. Organ w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest wyraźnie wskazać na jakich dowodach oparł ustalenie każdego z istotnych dla sprawy faktów. W szczególności ocena zeznań świadków nie może ograniczać się tylko do niektórych przesłanek np. stosunku łączącego świadka ze stroną, lecz powinna opierać się na zestawieniu treści zeznań z innymi dowodami i na dokonaniu prawidłowego wyboru po rozważeniu wynikłych sprzeczności w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jest jednym z koniecznych środków zapewniających wydanie przez organ rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zeznań należy do organu podatkowego i nie ulega w zasadzie kontroli sądu, jeśli jest zgodna z okolicznościami sprawy i nie wykazuje błędu logicznego w rozumowaniu. Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria przyjąć należało, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy (związany z działalnością gospodarczą S. R. i H. R., faktury VAT RR dotyczące sprzedaży koni, ewidencje zakupu "K" Sp. .z o.o. - nabywcy koni od S. R., pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, protokoły z przesłuchania strony, umowy pożyczki, umowy darowizn), strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz treści pism, w tym z Związku Hodowców Koni, Ośrodka Doradztwa Rolniczego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności. Ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof, do obowiązku organu podatkowego. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie poniesionych przez małżonków R. w 2006 r. wydatków znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Kwota poniesionych przez małżonków R. wydatków w 2006 roku w zasadzie nie była sporna – organy podatkowe dokonały jej w oparciu o: rozliczenie rzeczywistych wpływów z działalności prowadzonej przez każdego z małżonków (i ustalenie w ten sposób dochodu w ujęciu kasowym), kwoty zapłaconych składek ubezpieczeniowych i podatków (wynikających z zeznań podatkowych), podane w oświadczeniu koszty utrzymania, stan rachunków bankowych. W odniesieniu do powyższego oraz zarzutów formułowanych w treści skargi, co do obowiązku gromadzenia materiału dowodowego przez organ, ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa w głównej mierze na podatniku. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż trafnie wskazały organy podatkowe, że skarżąca podatniczka nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez małż. R. w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 294.271,94 zł (wartość wspólnych wydatków w 2006r. 3.906.802,25 – przychody osiągnięte w 2006r. 3.612.530,31zł) znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatniczki i reprezentującego ją w postępowaniu podatkowym pełnomocnika co do tego, iż wydatki 2006r. finansowane były dochodami z działalności gospodarczej, z dochodów uzyskanych z hodowli koni, oszczędnościami zgromadzonymi na koniec 2005r., zwrotem udzielonych w 2001r. pożyczek (łącznie 30.000 USD) oraz darowizną w wysokości 18.000 zł prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień musi być uznana za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie finansowania poniesionych wydatków oszczędnościami posiadanymi na koniec 2005r. organ odwołał się do ostatecznej decyzji własnej, którą ustalono stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2005, (która była przedmiotem kontroli tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 16/11 i skarga podatnika została oddalona). W zakresie finansowania wydatków dochodami z działalności gospodarczej organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii, wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej odnośnie tej działalności i jej wyniki, czego strona nie kwestionowała. Ustalenia te nie dawały podstaw do przyjęcia, iż strona miała realne możliwości finansowania wydatków tymi dochodami. W zakresie finansowania wydatków otrzymanymi zwrotami pieniędzy od P.W. i S. I. organ odwoławczy wskazał z jakich przyczyn zeznania świadków i twierdzenia strony potwierdzone przedłożonymi pokwitowaniami zwrotu pieniędzy nie mogą być uznane za wiarygodne, wskazując okoliczności i dowody, które doprowadziły go do takich konkluzji. Przede wszystkim organ ustalił, iż w 2001r. małż. R. nie dysponowali kwotą 30.000 USD, bowiem w latach 1998-2001 nadwyżka ich wydatków nad dochodami wynosiła 501.028,13 zł, a okoliczność ta nie została podważona w toku postępowania przez stronę. Świadek W. twierdził, iż nieoprocentowaną bezterminową pożyczkę pobrał od małż. R. w 2001r. jeszcze przed podjęciem decyzji o założeniu spółki, ale na założenie spółki, która do 2006r. nie została założona. Pieniądze (15.000 USD) przez 5 lat przechowywał w domu. Jednocześnie bezsporne jest, że w dniu 11.10.2002r. S. R. pobrał kredyt w wysokości 200.000 zł, a w dniu 31.09.2003r. w kwocie 287.000 zł na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności zostały ocenione przez organ odwoławczy w sposób zgodny z logiką, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, bowiem trudno przyjąć, że w sytuacji, gdy podatniczka z małżonkiem w 2001r. wydatkowali więcej niż posiadali, udzielali nieoprocentowanych pożyczek, by następnie zaciągać kredyty komercyjne, ponosząc koszty ich obsługi, zwłaszcza, gdy niewykorzystane na cel pożyczki środki pieniężne pozostawały "wolne" u pożyczkobiorcy. Trafnie też organ wskazuje, iż złożone w przedmiocie pożyczki zeznania świadka S. I., co do celu pobrania pożyczki i jej spożytkowania, nie są spójne z treścią pisma KRUS Placówka [...] z dnia [...]. Argumentacja skargi, poddająca tę ocenę krytyce jest ogólnikowa: skarżąca twierdzi, iż argumentacja świadków jest spójna i precyzyjna, w sytuacji, gdy organ szczegółowo wyjaśnia na czym niespójność w tych zeznaniach polega i z jakich przyczyn zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodne (np. co do waluty zwrotu pożyczki przez S. I., celu zaciągnięcia pożyczki przez S. I.). Nie można tym samym zgodzić się z argumentacją uzasadnienia skargi o oparciu twierdzeń organu na "absolutnej dowolności". Za trafne, bo dokonane bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do oceny umów darowizn dokonanych przez C.I. (ojca H.R.) w 2006 r. w kontekście szczegółowo ustalonej i przeanalizowanej przez organ sytuacji majątkowej C. I. i możliwości zgromadzenia na przestrzeni lat oszczędności mogących być przedmiotem pożyczki w 2005 roku, czy też darowizn w roku następnym. Przedstawione wnioski organu podatkowego są zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skoro z nie podważonych przez stronę ustaleń wynika, że świadek ten nie mógł mieć oszczędności z lat ubiegłych (w latach pięćdziesiątych do 1983r. utrzymywał się z gosp. rolnego o pow. 6 ha, miał siedmioro dzieci, żona nie pracowała poza rolnictwem, w latach 1983-1990 prowadził też działalność gospodarczą, pomagał finansowo dzieciom, a na przestrzeni ostatnich 10 lat utrzymywał się wraz z żoną jedynie z renty, a następnie emerytury w wysokości poniżej minimum socjalnego, jest inwalidą I grupy inwalidzkiej). Wszystkie te ustalenia znajdują zaś potwierdzenie tak w zeznaniach świadków jak i w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył prawa oceniając dochodowość z prowadzonej przez stronę hodowli koni w 2006 roku, nie uwzględniając argumentacji małż. R. o dochodowości tego rodzaju działalności na poziomie minimum 60%. Wskazać bowiem należy, iż w toku postępowania strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodu z hodowli koni na poziomie 60-70 % przychodu, a jak zasadnie wskazał organ, jakakolwiek ocena organu w tym zakresie mogła zostać dokonana jedynie w oparciu o materiał dostarczony przez samą stronę, będącą jego dysponentem i mającą w tej kwestii najpełniejsza wiedzę. Zwrócenie się przez organ podatkowy m.in. do Związku Hodowców Koni, czy też – na etapie postępowania uzupełniającego – do Ośrodka Doradztwa Rolniczego [...], celem uzyskania niezbędnych dla postępowania informacji dotyczących kosztu "odchowania" konia, niezbędnego nakładu pracy oraz uzyskania możliwych zysków z jego sprzedaży było przejawem wypełnienia dyspozycji art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż organ pozyskał powyższe informacje, z instytucji zajmujących się problematyką chowu koni w sposób specjalistyczny. Dlatego też, bez naruszenia powyższych przepisów informacje wynikające m.in. z pisma ZHK zostały wzięte pod uwagę przy ustaleniu dochodowości z hodowli koni prowadzonej przez małżonków R. Nie można podzielić zarzutu skargi, iż organ działał kierując się zasadą in dubio pro fisco, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem w oparciu o uzyskane informacje przyjął maksymalną możliwą dochodowość hodowli koni prowadzonej przez podatników, wskazaną jako realna do osiągnięcia przez ZHK, a z treści pisma skierowanego do tego podmiotu wynika, iż brano pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane przez podatnika w związku z tą hodowlą (m.in. własna pasza, sposób hodowli, pozyskiwanie źrebiąt ). Trudno też podzielić zarzut strony oparcia decyzji "na piśmie ZHK przy jednoczesnej odmowie wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę", ponieważ nie znajduje on oparcia w aktach sprawy. Żadnych konkretnych kwot związanych z kosztami ponoszonymi w związku z hodowlą koni, ani dowodów na tę okoliczność skarżąca nie wskazała. Przychód zaś został ustalony w oparciu o przedstawione przez S. R. dowody źródłowe. Wnioski organu znalazły przy tym oparcie w przekonującym, pełnym i logicznym uzasadnieniu decyzji, czyniącym zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zatem, iż nie zostało udowodnione, że zysk z hodowli koni wyrażał się wskaźnikiem ponad 60% przychodu nie może być uznane za dowolne. W skardze strona zarzuca "zignorowanie dowodów wniesionych przez stronę", nie wskazując w sposób konkretny w stosunku do jakiego dowodu zarzut ten jest skierowany, i na czym ta "ignorancja" miałaby polegać: czy na zupełnym jego pominięciu, nie odniesieniu się do niego w żaden sposób w decyzjach obu instancji, czy też na nie daniu wiary takiemu dowodowi z uzasadnionych powodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że wszystkie dowody rozpatrzone zostały tak odrębnie jak i we wzajemnej łączności w odniesieniu do wskazywanych przez stronę okoliczności faktycznych z zachowaniem zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom strony, postępowanie w sprawie niniejszej nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy jego znacznej, istotnej części, a uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (co miało miejsce w sprawie niniejszej). Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych na etapie postępowania odwoławczego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Na koniec, w odniesieniu do zarzutu niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że obowiązek wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 (1) k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. istnieje jedynie wówczas, gdy wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku lub prawa. W sprawie okoliczności takie nie zachodziły, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest domeną organu prowadzącego postępowanie i nie mieści się w dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.