I SA/Lu 16/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Lu 16/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. / Spółka /, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta, określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1.02.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie 200.430 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła deklarację podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2004 / za okres II-XII /. Zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 20.333 m², budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.690,60 m², budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 5.780.249,08 zł. Razem kwota zadeklarowanego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2004 wyniosła 200.430,12 zł i została w całości uiszczona. Spółka w dniu 18 grudnia 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2004 w wysokości 19.365,50 zł z tytułu nadpłaconego podatku od nieruchomości w odniesieniu do dróg wewnętrznych. Do wniosku dołączyła skorygowaną deklarację podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2004, w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 20.333 m², budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.690,60 m², budowle o wartości 4.723.949,08 zł. Razem podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2004, po korekcie deklaracji, wyniósł 181.064,62 zł. Na terenie centrum handlowego w B. przy ul. J. [...] Spółka posiada sieć dróg wewnętrznych, które są użytkowane przez klientów sklepu oraz dostawców w celu dojazdu do obiektów gospodarczych Spółki oraz do miejsc parkingowych zlokalizowanych w pobliżu obiektów handlowych. Drogi wewnętrzne zostały wytyczone w terenie na podstawie planów architektonicznych, w oparciu o które wykonawca zrealizował cały obiekt handlowy z otoczeniem. Spółka w deklaracji podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2004 uwzględniła wartość dróg wewnętrznych / budowli /. Zdaniem Spółki objęcie deklaracją budowli w postaci dróg wewnętrznych było niezasadne z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dania 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm. – u.p.o.l. / w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., od wejścia w życie ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm. – ustawa nowelizująca u.p.o.l. /. Spółka wskazała stanowisko prawne w sprawie II FSK 483/07. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2004 r. W rezultacie postępowania podatkowego pierwszej instancji określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości zgodne z pierwotną deklaracją Spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w drugiej instancji zważyło, że nie jest sporna okoliczność, że Spółka na terenie swojej działki nr [...] o powierzchni 2,0333 ha, położonej w B. ul. J. [...], posiada drogi wewnętrzne, parkingi, umożliwiające dojazd pracowników, klientów, dostawców do sklepu. Te drogi nie zostały zaliczone do kategorii dróg publicznych wobec braku wydania określonego aktu prawnego w tym zakresie. Nie jest sporna okoliczność, że wskazana działka w całości w ewidencji gruntów i budynków została sklasyfikowana jako "Bi", inne tereny budowlane. W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przedmiot podlegający wyłączeniu z opodatkowania został opisany przy użyciu pojęć "pas drogowy", "droga", "obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Określenia "pas drogowy" i "droga" zostały połączone przez ustawodawcę spójnikiem "wraz". Oznacza to, że wyłączeniu z opodatkowania podlega przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i drogi. Niedopuszczalne jest wyłączenie z opodatkowania tylko samego pasa drogowego lub samej drogi. Określenie "pas drogowy wraz z drogą" zostało połączone z określeniem "obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" spójnikiem "oraz". Oznacza to, że wyłączeniu podatkowemu podlega także ten przedmiot. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Tych definicji nie zawierają także ogólne przepisy prawa podatkowego. Należy sięgać do innych aktów prawnych rangi ustawowej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych / Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm. / pas drogowy, to "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Z tej definicji wynika, że pas drogowy jest obszarem gruntu wydzielonym liniami granicznymi. Użycie przez ustawodawcę pojęcie "linie graniczne", to pojęcie geodezyjne, nierozerwalnie związane z ewidencją gruntów i budynków. Natomiast "droga", to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami stanowiącymi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli. Określenie przedmiotu, podlegającego wyłączeniu z opodatkowania, jako "pasy drogowe wraz z drogami" oznacza, że oba elementy składowe mają być przedmiotem ewidencji gruntów i budynków. To pas drogowy, jako wydzielony liniami granicznymi grunt jest ujawniony w ewidencji gruntów. Obecność budowli / drogi / może być potwierdzona oględzinami, dokumentem ewidencji środków trwałych. Generalnie w orzecznictwie dominująca jest linia, zgodnie z którą dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków muszą być uwzględnione przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Zgodnie z art. 184 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – o.p. /, dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone / por. art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne /. Jeżeli mamy do czynienia z gruntem, jakim jest pas drogowy, nie jest możliwe nieuwzględnienie w tym zakresie danych z ewidencji gruntów i budynków. Zasadne jest zakwestionowanie wyłączenia z opodatkowania części gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne / pasy drogowe / z uwagi na brak oznaczenia tych dróg w ewidencji gruntów symbolem "dr", drogi. Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą w szczególności dane co do rodzaju użytków gruntowych w myśl art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 66-68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm. – rozporządzenie /. Zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem 6 do rozporządzenia / § 68 ust. 6 rozporządzenia /, z którego wynika, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe, manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Nie są drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Skoro w ewidencji gruntów jako drogi o symbolu "dr" ujawnione są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to normatywnie gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi" z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a/ rozporządzenia. Skoro podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji nie wynika aby były wyodrębnione geodezyjnie pasy dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wnioskowane tereny podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez uznanie, że drogi wewnętrzne z zajętymi pod nie gruntami mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie pod warunkiem odpowiedniej kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odnośnie naruszenia prawa materialnego Spółka uzasadniała, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 14 listopada 2003 r., wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu". Wskutek wejścia w życie ustawy nowelizującej rozszerzony został zakres wyłączenia wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. o kategorię dróg innych niż publiczne. W konsekwencji budowy stylistycznej zmienionego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy uznać, iż dla celów wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca celowo rozdzielił pojęcie "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Ponadto od 9 grudnia 2003 r. wyłączone z opodatkowania zostały nie tylko drogi publiczne, ale także wszystkie inne obiekty budowlane stanowiące "drogę", w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Pojęcia "droga", "pas drogowy" nie są tożsame. Rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów, stanowiących pasy drogowe. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Oznacza to, że ta ewidencja nie jest z definicji kompletna, bo nie obejmuje niektórych kategorii gruntów oraz budowli. W konsekwencji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia czy mamy do czynienia z budowlą zwolnioną z opodatkowania. Istotne jest ustalenie faktycznego istnienia drogi i pasa drogowego. / Por. stanowisko prawne w sprawach: II FSK 483/07, II FSK 784/08, I SA/Bk 523/09, I SA/Sz 171/08 /. Drogi dojazdowe do centrum handlowego stanowią "drogi wewnętrzne" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Wpis do ewidencji gruntów nie jest wymagany dla zaliczenia budowli do kategorii dróg. W rozważanym zakresie u.p.o.l. oraz ustawa o drogach publicznych nie zawierają odniesienia ani do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Odnośnie naruszenia prawa proceduralnego Spółka uzasadniała, że nie została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 120 o.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie dokonał wykładni prawa podatkowego, w szczególności nie podał uzasadnienia prawnego uznania, iż określenie użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe wyłącznie dla budowli umiejscowionej na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Taki wniosek nie wynika z przepisów prawa. Z naruszeniem art. 122 o.p. organ podatkowy, kwestionując zaliczenie spornych budowli do dróg, kierował się jedynie ewidencją gruntów i budynków. Nie próbował ustalić rzeczywistego charakteru budowli. Przede wszystkim nie przeprowadził oględzin. Przyjęcie za dowód tylko ewidencji gruntów, pominięcie innych dowodów nie miało podstawy prawnej. Było postępowaniem organu podatkowego wbrew art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 5. Punktem wyjścia dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji / art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, jest stwierdzenie, że Spółka o statusie podatnika nie zgadza się ze stanowiskiem prawnym, zgodnie z którym drogi wewnętrzne, nieujawnione w ewidencji gruntów i budynków, nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości za 2004 r. mocą art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 6. Poza sporem był stan własności. Poza sporem była okoliczność, że działka gruntu o numerze [...] o powierzchni 20333 m² w ewidencji gruntów była opisana, jako w całości tereny przemysłowe / por. stan ewidencyjny dla 2004 r. /. Drogi wewnętrzne, które opisuje Spółka, nie znajdują odzwierciedlenia w stanie ewidencyjnym, w ewidencji gruntów i budynków. Te niesporne okoliczności zostały przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 7. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 338/08, zgodnie z którym przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" ani "droga". Są natomiast wyjaśnione w art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych / Dz. U. Nr 204 z 2004 r., poz. 2086 ze zm.; obecnie - Dz. U. Nr 19 z 2007 r., poz. 115 /. Biorąc pod uwagę, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wprowadzony został do porządku prawnego z mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy / Dz. U. Nr 200, poz. 1953 /, która w art. 1 pkt 3 nadała także nową treść art. 4 ustawy o drogach publicznych, uwzględniając w nim, w szczególności, definicję pasa drogowego i drogi, a nadto ze względu na to, że ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem, za uzasadnione uznać należy przyjęcie, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych. Ta zaś ustawa stanowi w pkt 1 art. 4, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a w pkt 2 tego artykułu, że droga jest to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Jednocześnie z mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest przy tym, że ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą, w szczególności, dane co do rodzaju użytków gruntowych / art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i §§ 66-68 rozporządzenia /. Jak wynika z § 67 rozporządzenia użytki te dzielą się na grupy: 1/ użytki rolne, 2/ grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3/ grunty zabudowane i zurbanizowane, 4/ użytki ekologiczne, 5/ nieużytki, 6/ grunty pod wodami oraz 7/ tereny różne. Stosownie do § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe / symbol "B" /, tereny przemysłowe / "Ba" /, inne tereny zabudowane / "Bi" /, zurbanizowane tereny niezabudowane / "Bp" /, tereny rekreacyjno -wypoczynkowe / "Bz" /, użytki kopalne / "K" / oraz tereny komunikacyjne, w tym drogi / symbol "dr" /, tereny kolejowe / "Tk" / i inne tereny komunikacyjne / "Ti" /. Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia / § 68 ust. 6 rozporządzenia /, z którego wynika, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych / Dz. U. Nr 204 z 2004 r., poz. 2086 ze zm. /; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. W świetle powyższego, skoro w ewidencji gruntów jako drogi / "dr" / ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt /... /, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to stwierdzić należy, iż normatywnie gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a/ rozporządzenia i pkt 7 lit. a/ części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia. Skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby wskazane działki stanowiły grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu zarówno ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak i u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, iż działki te i umieszczone na nich budowle stanowiły, odpowiednio, pasy drogowe i / zlokalizowane w nich; por.: art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych / drogi objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślić w tym miejscu należy, że organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków jest starosta oraz że zmiana danych objętych ewidencją może być dokonana tylko przez ten organ, podstawą zaś takiej zmiany mogą być udokumentowane informacje przekazane przez właściciela gruntu lub inny podmiot zainteresowany albo decyzja właściwego organu / por.: art. 7d pkt 1 i art. 22 ust. 1-3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia /. Organ podatkowy nie jest właściwy do oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym samym czy stanowi on drogę w rozumieniu przepisów rozporządzenia. 8. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 338/08 i przyjął je u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 338/08 zostało wyrażone na gruncie stanu faktycznego i prawnego adekwatnego do stanu faktycznego i prawnego kontrolowanej sprawy podatkowej. 9. Stanowisko prawne zaprezentowane wyżej i przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest stanowiskiem odosobnionym. Wpisuje się w linię orzecznictwa sądowego, przyjętą między innymi w sprawie II FSK 219/09. Sąd kasacyjny na gruncie stanu prawnego obowiązującego w latach 2004 – 2006 argumentował w niej, że "/.../ 3. Podstawową kwestią, od której uzależniony był sposób rozstrzygnięcia sprawy stanowiła wykładnia / a w jej konsekwencji i zastosowanie / art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne / dalej: pgik /. Dokonano jej w wielu już wyrokach NSA / ostatnio w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08 /. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej- przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie / por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1066/08, opubl. w Lex pod nr 555208, por. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-81 /. Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych / Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm. /. W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem / art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. /. Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów / została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane - Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. /. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku / tak też R. Mastalski, op.cit. s. 80 /. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Nie było konieczne wskazywanie wprost, iż fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku / a wszak wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku / danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach / § 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908 /. Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. / dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041 /, nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym / art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.- Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.- stan na rok 2004 /. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia ust. 3 pkt 7 lit.a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych / wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne / , a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną / ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia /. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr [...], iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu- pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego / rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób /, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, opubl. w Lex pod nr 528862, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę / na terenie jego zakładu /. Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą / przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jak budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu / należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych / jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi /, o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu. /.../" 10. W tym miejscu należy także wskazać stanowisko prawne w sprawach: II FSK 1782/08 i powołane tam wyroki: II FSK 652/08, II FSK 1066/08, II FSK 854/08. 11. Przy przyjętej wykładni prawa materialnego, obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zarzuty naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi należy ocenić jako niezasadne. Nie mogły prowadzić do skutecznego podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew argumentacji Spółki, przy przyjętej wykładni prawa materialnego, zbędnym było ustalanie stanu na gruncie. Stanowisko organu podatkowego, przedstawione u podstaw zaskarżonej decyzji, nie jest rezultatem dowolnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowolności przy ustaleniu stanu faktycznego. Nie jest rezultatem zaniechań przy wyjaśnianiu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Spółka wskazuje na istotnie różny zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, który wyprowadza z błędnej interpretacji prawa materialnego. Przy przyjęciu prawidłowej interpretacji prawa materialnego, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie opisanym przez Spółkę, w tym ustalanie stanu faktycznego na gruncie, było zbędne. Nie miało znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej. Organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia istnienia drogi zwolnionej od podatku od nieruchomości wbrew ewidencji gruntów. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.