I SA/Bk 176/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A. S.A. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S.A. z siedzibą w B. (dalej zwana również jako "Spółka" lub "Wnioskodawca"), w dniu 27 października 2010 r., złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż B. Spółka z o.o., zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki, przy czym wniesienie aportu (tj. podpisanie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) ma nastąpić w styczniu 2011 roku. Wskazano, że w skład przejmowanego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest podlegająca amortyzacji rzecz ruchoma. Umowa zawarta została na okres, który stanowi ponad 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu. Wskazano, że Spółka, po wniesieniu aportu styczniu 2011 roku, stanie się stroną umowy leasingu w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy, na co wyraził już zgodę leasingodawca, przy czym aneks ten nie wprowadzi do umowy jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się Wnioskodawca. Dodatkowo wskazano, że okres, jaki pozostanie do końca obowiązywania umowy będzie krótszy, niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu oraz, że opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią dla B. sp. z o. o. koszt uzyskania przychodów i są przez tę spółkę, jako takie wykazywane od początku obowiązywania umowy leasingu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa B. Sp. z o. o. aportem do Spółki A. S. A. (tj. podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po przejęciu przez Wnioskodawcę umowy leasingu zawartej wcześniej przez B. Sp. z o. o., tj. zawarciu aneksu do umowy leasingu, z mocy którego dokona się zmiana strony korzystającej (Wnioskodawca), spółka A. S. A. będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?" Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. aportem do A. S.A. oraz po zawarciu aneksu do umowy leasingu, z mocy którego dokona się zmiana strony korzystającej Wnioskodawca będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.17b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p.", bowiem z przepis ten w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby finansującego, jak i osoby korzystającego. W związku z powyższym dokonanie zmian po stronie podmiotowej w ocenie Spółki, w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011 r. Nr [...] uznał, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołując regulacje art.93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) dalej jako "o.p." stwierdził, że w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej - na gruncie przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie wchodzi w prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - strony umowy leasingu operacyjnego, który "przejmowany" jest w ramach aportu przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji przystąpienie Spółki do ww. umowy leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej, w której okres jaki pozostaje do końca obowiązywania umowy będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu. Organ interpretacyjny stwierdził, że stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ponoszone przez Spółkę nie mogą być odnoszone w koszty podatkowe. W takim przypadku - dla celów podatkowych - w odniesieniu do przejętej na podstawie aneksu do umowy leasingowej podlegającej amortyzacji "rzeczy ruchomej" będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 - 16, dla umów najmu i dzierżawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, odpowiednio traktować taką umowę jak umowę najmu lub dzierżawy z uwagi na brzmienie art. 17l u.p.d.o.p. oraz fakt, iż umowa leasingu, na dzień jej "przeniesienia", nie spełniała warunków wynikających z art. 17b tej u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie jej niewykonalności; 2) uznanie przez Sąd uprawnienia do traktowania ponoszonych przez Skarżącego opłat ustalonych w umowie leasingu przejmowanej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa od B. Sp. z o. o. w drodze aportu jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż zgodnie z tym przepisem opłaty ustalone w umowie leasingu z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ponoszone w podstawowym okresie umowy przez następcę leasingobiorcy stanowią jego koszt uzyskania przychodów, jedynie wówczas, gdy na dzień przejęcia umowy leasingu okres pozostały do zakończenia umowy leasingu jest nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż po wniesieniu przedsiębiorstwa B. Sp. z o. o. aportem do spółki A.S. A. (tj. podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po zawarciu aneksu do umowy leasingu, z mocy którego dokona się zmiana strony korzystającej, spółka A. S. A. będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem warunkami takiego traktowania opłat leasingowych w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest podlegająca amortyzacji rzecz ruchoma są: zawarcie umowy leasingu na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji tej rzeczy oraz ustalenie w umowie sumy opłat leasingowych, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. Przesłanki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako koszt uzyskania przychodu są, zatem ściśle związane z treścią konkretnego stosunku leasingu w ujęciu przedmiotowym, a nie podmiotowym. Zdaniem autora skargi przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2), w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby finansującego, jak również do osoby korzystającego. W związku z powyższym dokonanie zmian po stronie podmiotowej (po stronie korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. A zatem w dalszym ciągu nowy korzystający będzie uprawniony do uznawania za koszty uzyskania przychodu opłat wynikających z umowy leasingu. Skarżący wyjaśnia także, iż jest świadomy faktu, że przedstawiony przez niego pogląd bywał odmiennie oceniany przez organy podatkowe, wskazujące niekiedy, że cesja praw i obowiązków z umowy leasingu wywołuje skutki jedynie na płaszczyźnie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a także, że cesja taka nie jest regulowana przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa o następstwie prawnym (art. 93 i 93a o.p.). Stanowiska tej treści winny jednak - w jego ocenie - zostać całkowicie zrewidowane w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 5 maja 2010 r. wyrokiem w sprawie o sygnaturze akt l SA/Bk 80/10, w którym Sąd w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko wnioskodawcy oraz uznał, że w niniejszej sprawie nie można odwoływać się do przepisów o.p. dotyczących następstwa prawnego z uwagi na fakt, że koszt podatkowy jest pojęciem zupełnie innego rodzaju, niż prawo lub obowiązek podlegający sukcesji podatkowej. Koszt podatkowy stanowi, bowiem element konstrukcji podatku dochodowego. Ponadto przejęcie umowy leasingu wywołuje określone skutki w teraźniejszości oraz przyszłości, w związku z czym nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciem jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanej w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy skutków prawno-podatkowych wstąpienia przez skarżącą Spółkę do umów leasingu operacyjnego w miejsce przedsiębiorstwa przejmowanego (w trybie umownym). Sąd nie zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego tylko, gdy zostaną spełnione warunki sukcesji podatkowej uregulowane w przepisach rozdziału 14 ustawy o.p. i w pełni podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 80/10. W myśl postanowień art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym w sytuacji, gdy zostaną spełnione powyższe warunki opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu – a mianowicie czasu jej trwania, określenia rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy opat z tytułu umowy leasingu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17 b ust. 2 u.p.d.o.p., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego, czy też osoby finansującego. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, że na gruncie prawa podatkowego, gdy nie można mówić o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdziału 14 o.p. taką umowę należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. Powyższe pozwalało, więc przyjąć, iż Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., przez pryzmat art. 93 i 93a o.p. Zdaniem Sądu niezasadne i nietrafne jest, bowiem odwoływanie się przez organ interpretacyjny do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego, która ma być dokonana przez skarżącą Spółkę. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w przywołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Bk 80/10 "Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu o.p." Pogląd ten w pełni akceptuje i przyjmuje za swój skład orzekający w omawianej sprawie. Koszty uzyskania przychodów są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się, bowiem w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest w takim przypadku jedynie stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został udokumentowany w sposób przewidziany prawem. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu. Z uwagi na powyższe Sąd uznał rozważania organu podatkowego odnośnie niezastosowania w tej sprawie przepisów art. 93 - 93a o.p. za bezprzedmiotowe. W świetle treści postawionego przez wnioskodawcę pytania oraz bezprzedmiotowej interpretacji przez organ przepisów art. 93 i 93a o.p. należało wskazać, że w sprawie zostały naruszone przepisy o.p. regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, w szczególności art. 14c § 2. Nie można uznać, iż zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, jeżeli organ dokonuje w niej pogłębionej wykładni przepisów art. 93 i 93a o.p., nie mających w sprawie zastosowania, zaś jedynie w szczątkowym analizuje treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację. O niewykonalności uchylonego aktu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.