I SA/Ol 312/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą zobowiązania A.R. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: A.R. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A.R. Wideowypożyczanie Handel "[...]" A.R.". Działalność prowadzona była w I. przy ul. N. 12D (usługi w zakresie wypożyczania filmów) oraz w S. przy ul. P. 22 (handel artykułami przemysłowymi: zabawki, kasety, płyty DVD, karty telefoniczne). Podmiot ten w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadził dla potrzeb tego podatku szczegółowe ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, określone w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., oraz, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 1 tej ustawy, składał deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy miesięczne roku. Obroty z tego źródła opodatkowane były na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 u.p.t.u. Niezależnie od tego A.R. prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Działalność ta polegała na hodowli indyków w miejscowości G. k/S. oraz w T. gm. I. Wobec złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 za 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2007r. W 2009r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ podatkowy postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług w 2007r. Organ podatkowy ustalił, że podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatkowych w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która w 2007r. zobowiązywała do prowadzenia w/w ksiąg po przekroczeniu 800.000 euro przychodów netto za poprzedni rok obrotowy, oraz niezgodnie z prawem korzystał z uprawnień rolnika ryczałtowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że w 2006r. przychody podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły kwotę odpowiadającą w walucie polskiej 800.000 euro. Dlatego też od dnia 1 stycznia 2007r. na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 19 i art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik był zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy, z uwagi na utratę statusu rolnika ryczałtowego. Podstawą powyższego stanowiska stał się materiał dowodowy wskazujący na wielkość osiągniętego w 2007r. obrotu ze sprzedaży indyków, uzyskany z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, tj. Spółce W., Spółce A., Spółce I. oraz Spółce P. Organ podatkowy dokonując ustaleń korzystał także z dowodów przedłożonych do kontroli w postaci faktur VAT, faktur VAT korygujących, faktur VAT RR, umów, wydruków komputerowych i składanych oświadczeń. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatkowe księgi zawierają nieprawidłowości polegające na niewykazaniu w rejestrach VAT całości obrotów, oraz że nie zawierają zdarzeń gospodarczych związanych z obszarem działów specjalnych produkcji rolnej, mających wpływ na wysokość podatku. Określił zatem kwotę uzyskanego i niezaewidencjonowanego przez A. R. obrotu ze sprzedaży indyków w oparciu o w/w dowody. Zaniżenie obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące 2007r. wyniosło: – za styczeń - obrót netto w kwocie 397.463,00 zł, podatek należy 11.924,00 zł, – za luty - obrót netto w kwocie 594.309,00 zł, podatek należny 17.829,00 zł, – za marzec - obrót netto w kwocie 476.735,00 zł, podatek należny 14.302,00 zł, – za kwiecień - obrót netto w kwocie 606.100,00 zł, podatek należny 18.183,00 zł, – za maj - obrót netto w kwocie 249.837,00 zł, podatek należny 7.495,00 zł, – za czerwiec - obrót netto w kwocie 444.175 zł, podatek należny 13.325,00 zł, – za lipiec - obrót netto w kwocie 558.020,00 zł, podatek należny 16.741,00 zł, – za sierpień - obrót netto w kwocie 747.233,00 zł, podatek należny 22.416,00 zł, – za wrzesień - obrót netto w kwocie 436.994,00 zł, podatek należny 13.110,00 zł, – za październik - obrót netto w kwocie 539.114,00 zł, podatek należny 16.173,00 zł, – za listopad - obrót netto w kwocie 619.084,00 zł, podatek należny 18.573,00 zł, – za grudzień - obrót netto w kwocie 277.014,00 zł, podatek należny 8.310,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" wydanej na podstawie art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. w następującej wysokości: za styczeń - 18.891,00 zł, za luty - 37.632,00 zł, za marzec – 24.760,00 zł, za kwiecień – 36.868,00 zł, za maj – 7.595,00 zł, za czerwiec -11.601,00 zł, za lipiec – 31.238,00 zł, za sierpień -40.037,00 zł, za wrzesień – 20.310,00 zł, za październik – 16.084,00 zł, za listopad – 27.567,00 zł, za grudzień – 9.139,00 zł. Organ odmówił A. R. prawa do korzystania w 2007r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także określił podatek należny od obrotów osiągniętych w 2007r. z uwzględnieniem obrotów z działalności prowadzonej w zakresie wypożyczania filmów i handlu artykułami przemysłowymi oraz z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Uznał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości podatnik zobowiązany jest w 2007r. do rezygnacji ze zryczałtowanej formy opodatkowania obrotów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej i przejścia na księgi rachunkowe, ponieważ na mocy art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług utracił status rolnika ryczałtowego oraz przysługujące w związku z tym zwolnienie od podatku. Nie mógł więc korzystać ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, przewidzianych w art. 115-118 tej ustawy. Podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 117 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący się potwierdził, że w 2007r. prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej bez zawiadomienia o zamiarze prowadzenia ksiąg. Podkreślił, że nie odwoływał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającej zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż działał w zaufaniu do tej decyzji oraz wydającego akt organu. Rozstrzygnięcie stało się zatem ostateczne. W związku z tym podniósł, że miał prawo do opodatkowania swojej działalności na zasadzie norm szacunkowych dochodu, a w podatku VAT korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego oraz, że nie musi gromadzić żadnych rachunków kosztowych, związanych z tą działalnością. W/w decyzja nie ustalała tylko wysokości zaliczek na podatek dochodowy, jak utrzymuje organ, ale przede wszystkim ustalała zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przesądzała zatem, w ocenie podatnika, o formie opodatkowania w zakresie podatku dochodowego za rok 2007. Podkreślono, że sposób obliczania podatku przy każdej formie opodatkowania może wyglądać różnie - nie chodzi tu więc o sposób dochodzenia do prawidłowego wymiaru podatku, ale o formę opodatkowania, którą organ uznał za prawidłową. Autor odwołania zarzucił, że z zaskarżonej decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ podatkowy twierdzi, że obroty za 2006 rok przekroczyły kwotę netto stanowiącą równowartość 800.000 euro. Decyzja zawiera tylko na str. 5 ogólnikowe stwierdzenie, że "w 2006 roku Pana przychody przekroczyły (..) 800 000 euro obrotów z działów specjalnych produkcji rolnej". Doktryna i wskazane w odwołaniu orzecznictwo wypracowały znany powszechnie kanon wnioskowania w postępowaniach podatkowych, zgodnie z którym decyzja podatkowa nie może opierać się na domniemaniach faktycznych, ale logiczne założenie organów podatkowych musi być poparte jednoznacznymi ustaleniami. Zdaniem podatnika, powyższe stanowi rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Powołując się ponownie na doktrynę i orzecznictwo sądowe odwołujący się podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24a ust. 4) nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu przychodów 800.000 euro (obecnie 1.200.000 euro), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Wskazał na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003r., sygn. akt FPS 3/2003 i stwierdził, że zakładając nawet kolizję norm zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z normami wynikającymi z ustawy o VAT i ustawy o rachunkowości, to w takim przypadku należy stosować przepisy korzystniejsze dla podatnika. W ocenie odwołującego się, wbrew stanowisku organu, regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie mogą bezpośrednio wpływać na obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, inne są też jej cele, gdyż określa ona zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Obowiązki podatkowe mogą być zaś nakładane tylko i wyłącznie w drodze ustaw podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się podkreślił, że bezspornym jest, że nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miał zatem obowiązku założenia i prowadzenia ksiąg rachunkowych w roku 2007, co z kolei implikuje twierdzenie o prawidłowym posiadaniu przez niego statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu przepisów o VAT. W świetle art. 15 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie na zasadach ogólnych uzależnia się więc od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich prowadzenia. Z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 w/w ustawy należy wnosić, że obowiązek prowadzenia ksiąg wynika jedynie z woli podatnika. Podniósł, że w 2007r. był rolnikiem ryczałtowym w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem twierdzić, że był on obowiązany, na podstawie odrębnych przepisów podatkowych, do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie można zgodzić się z poglądem, zaprezentowanym przez organ I instancji, jakoby kreowanie obowiązków podatkowych mogło odbywać się za pośrednictwem ustawy o rachunkowości, nie będącej ustawą podatkową, co poparte jest wieloma wyrokami sądowymi, wymienionymi w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik Strony złożył w dniu 10 lutego 2011r. w organie odwoławczym wniosek o przyjęcie i uznanie za dowód w toczących się postępowaniach w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok załączonych 77 oryginałów faktur VAT i jednej umowy kupna-sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z "[...]" stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono dostatecznie wszystkich wątpliwości, jakie powstały na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., mających istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji nie podjął bowiem wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie ma zaś wątpliwości, że obowiązek ten ciąży na organie podatkowym w myśl art. 122 O.p. Przy czym podkreślono, że obowiązek ten nie jest nieograniczony, na stronę bowiem również nałożony został ciężar udowodnienia swych twierdzeń celem zgromadzenia przez organ podatkowy pełnych informacji we wszystkich istotnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych. Organ odwoławczy uznał, że analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wzbudza wątpliwości odnośnie oceny, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie: A.R., czy też A. i Iwona R. Wśród zgromadzonych dowodów źródłowych występują bowiem faktury, ujęte przez organ I instancji w obrocie podatnika, na których jako sprzedawca i odbiorca wpisany jest podatnik, a na innych wpisana jest oprócz niego także I. R., z kolei na innych I. Z.. Organ wyszczególnił przykładowe faktury (str. 6 decyzji, karta nr 171 akt adm.) i podał, że oprócz zapisów w protokole kontroli (karta 276 akt podatkowych, tom I), że A. R. w 2007r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej oraz działalność w zakresie wypożyczania filmów i handlu artykułami przemysłowymi, nie ma innych dowodów potwierdzających tę okoliczność (np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP-1, VAT-R). Ponadto niewyjaśniona została rola I. R., czy też I. Z. w prowadzonej przez A. R. o działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie czy I.Z. w 2006r. prowadziła odrębną działalność gospodarczą. Jak wynika z w/w faktur osoba ta widnieje także na dowodach z 2006 i 2007 roku, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazując, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym również rolnik, organ przedstawił treść art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy wszcząć i przeprowadzić kontrolę lub czynności sprawdzające za 2006r., w celu jednoznacznego ustalenia, czy został przez podatnika przekroczony limit obrotów netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Akta sprawy wskazują bowiem, że organ podatkowy I instancji oparł się na dowodach zebranych poza zakresem kontroli, jak również poza prowadzonym postępowaniem podatkowym. Przedstawione zbiorczo na str. 8 decyzji organu odwoławczego dokumenty (k. 170 akt adm.) mają świadczyć, że organ podatkowy zbierał informacje w zakresie gromadzenia informacji dotyczących rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej również z 2006r., jednakże w żaden sposób nie zostały one zestawione w celu jednoznacznego ustalenia, jaki obrót netto osiągnął podatnik za 2006r. Organ odwoławczy wywiódł zatem, że ogólnikowe stwierdzenie zawarte w decyzji nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż kwota tego obrotu przekroczyła równowartość 800.000 euro. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż A.R. korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jednak, aby stwierdzić, ze podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w w/w artykule, jako rolnik ryczałtowy, należy w sposób bezsporny ustalić, że w 2007r. prowadząc działy specjalne produkcji rolnej był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że w 2006r. przekroczył limit obrotów netto, o którym mowa w w/w przepisie ustawy o rachunkowości. Definicja rolnika ryczałtowego została bowiem zawarta w art. 2 pkt 19 w/w ustawy, zgodnie z którą przez rolnika ryczałtowego - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tymi odrębnymi przepisami są wyżej powołane przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy te mają kluczowe znaczenie dla ustalenia czy podatnik powinien prowadzić księgi rachunkowe, a nie jak to wywodzi pełnomocnik w odwołaniu, że obowiązek ten wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podsumował, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy podjąć wszelkie kroki niezbędne do wykrycia prawdy materialnej i wydania decyzji o przekonującej treści, co zapewni właściwa interpretacja dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić dowody złożone przez pełnomocnika, stanowiące oryginały 77 faktur VAT i jednej umowy kupna-sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.R., działając przez pełnomocnika-doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 122, 208 § 1 i 233 § 2 O.p. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi poinformował, że ten sam organ odwoławczy wydał wobec skarżącego decyzję z 21 lutego 2011r. nr "[...]", którą uchylił decyzję organu I instancji oraz umarzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że skarżący w roku 2007 nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, nawet gdyby jego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły limit 800.000 euro. Oparł się przy uzasadnianiu tej decyzji na uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 2/10, rozciągając zastosowanie tez tej uchwały do stanu prawnego w 2007r. Po przedstawieniu rozważań odnośnie definicji rolnika ryczałtowego autor skargi stwierdził, że nie można w odniesieniu do osób fizycznych wyprowadzać obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych wyłącznie z przepisów ustawy o rachunkowości, co w świetle w/w uchwały NSA wydaje się bezsporne. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że na osobie fizycznej może ciążyć obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w myśl przepisów o rachunkowości i jednocześnie nie ciążyć taki obowiązek w myśl przepisów o podatku dochodowym. Takiej dychotomii norm prawnopodatkowych nie można byłoby pogodzić z nadrzędną zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy w decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2007r. stwierdził brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego i do tych samych wniosków winien był dojść w niniejszej sprawie zgodnie z w/w uchwałą NSA z 17 stycznia 2011r. Brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych winien z kolei skutkować twierdzeniem, że skarżący miał prawo do statusu rolnika ryczałtowego w 2007r., co powoduje bezprzedmiotowość postępowania wymiarowego w podatku VAT i uchylenie decyzji organu I instancji. Natomiast kwestia wątpliwości co do statusu małżonki skarżącego jako podatnika VAT podnoszona przez organ odwoławczy nie może być w ocenie skarżącego przedmiotem postępowania podatkowego, którego stroną jest skarżący, oraz nie może w związku z tym wpływać na osnowę i istotę decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem ocenie Sądu podlega z punktu wodzenia wymienionych w nim przesłanek, warunkujących przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia istotnych okoliczności może przeprowadzić uzupełniające postępowanie (art. 229 O.p.). O tym, czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem, że wystąpiła ta przesłanka możliwe jest jedynie na tle konkretnego przypadku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ponad wszelką wątpliwość zaistniała określona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanka do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Kwestią zasadniczą dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest ustalenie, jakie obroty osiągnął skarżący ze sprzedaży towarów i usług dokonywanej w ramach działalności rolniczej w 2006r. Sąd nie podziela prezentowanego w skardze stanowiska, że wobec osiągania przez skarżącego przychodów (obrotów) z takiego rodzaju działalności rolniczej, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nazywa " działami specjalnymi produkcji rolnej" i określa nieco inne zasady wykonywania obowiązku podatkowego niż przewidziane dla działalności gospodarczej, przepisy tej ustawy mają zastosowanie dla oceny statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym nie podziela stanowiska, że organ był obowiązany zastosować się do tezy I uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 2/10. i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe wobec nie budzącego wątpliwości faktu nie zgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2007r. Można się zgodzić z twierdzeniem, że w świetle art. 2 Konstytucji normy obowiązujące w systemie prawa podatkowego nie powinny być interpretowane w taki sposób, by wnioskować z nich, iż na tej samej osobie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i jednocześnie nie ciąży. Brak jest jednak podstaw do przyjmowania, w wypadku niespójności norm w ustawach, wykładni przemawiającej za brakiem takiego obowiązku, w sytuacji, gdy chodzi o określenie statusu podatnika w podatku regulowanym normami wzorowanymi na normach prawa unijnego. Zewnętrzna wykładnia systemowa jest w takim wypadku przeprowadzana z uwzględnieniem norm dyrektywy. Porównanie funkcjonalnej definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z katalogiem źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost wskazuje na to, że działalność rolnicza według tej pierwszej ustawy jest działalnością gospodarczą, natomiast według drugiej przychody z działalności rolniczej ( działów specjalnych) traktowane są jako pochodzące z innego źródła. Nie są traktowane jako uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, przy prowadzeniu której oczywiście istnieje obowiązek prowadzenia właściwych ksiąg. Przy czym samo określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" – w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że działalność rolnicza, której część podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, również jest działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że każda z wymienionych ustaw posługuje się własnymi pojęciami i definicjami. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj. Definiuje też, w art. 2 pkt 19 rolnika ryczałtowego - jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na rolnika osiągającego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg, to jej przepisy nie mogą być odrębnymi przepisami, o których mowa w definicji rolnika ryczałtowego. Taki obowiązek jest natomiast ustanowiony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t.Dz.U z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z jego treścią przepisy ustawy stosuje się do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 tyś EURO ( w stanie prawnym obowiązującym w latach 2006- 2007; aktualnie -1.200 tyś). Wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych ma takie znaczenie, że rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku i ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, a staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Oznacza też, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji , o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, (a nie ksiąg rachunkowych) i składania deklaracji VAT-7. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 296 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 26.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mają możliwość stosowania zryczałtowanego systemu dla rolników z uwagi na trudności "administracyjne". Mogą też wyłączyć niektóre kategorie rolników, jak również rolników, dla których stosowanie zasad ogólnych nie powinno spowodować trudności administracyjnych. Zastosowanie więc do rolników (producentów rolnych) kryterium wysokości przychodów, po osiągnięciu których tracą status rolnika ryczałtowego, jest zgodne z przepisami Dyrektywy. Zauważyć należy, że limit wartości sprzedaży dla korzystania ze zwolnienia od podatku przez każdego podatnika, nie będącego rolnikiem, jest na znikomym poziomie 50 tyś. zł. Rolnik traci zwolnienie wtedy, gdy przestaje być "małym podatnikiem"- por. art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu norma określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie wywodzeniu z treści art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług dalej idących preferencji dla rolników - osób fizycznych. Dodać należy, że skarżący, który oprócz działalności rolniczej prowadzi inną działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, nie powinien mieć trudności z wypełnianiem obowiązków czynnego podatnika VAT w zakresie działalności rolniczej, gdy, po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego okaże się, że rzeczywiście utracił status rolnika ryczałtowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr.153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.