I FSK 1065/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 176/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3594 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 176/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz okres od stycznia do grudnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały 16 wystawionych przez podatnika faktur VAT, wskazując, że nie wykonał on robót budowlanych w nich opisanych. Jednocześnie uznano, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) podatnik zobowiązany był do zapłaty wykazanych w zakwestionowanych fakturach kwot podatku VAT. W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że jednoosobowy D. S. K. jako sprzedawca usług budowlanych w rzeczywistości był podmiotem firmującym działalność gospodarczą innych podmiotów. Opisując szeroko ustalony przez organy stan faktyczny, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez niego wykonanych. Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że wszystkie prace remontowe i budowlane wskazane przez inwestora zostały wykonane, jednak nie przez skarżącego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena wyczerpująco zebranego materiału dowodowego w sprawie, dokonana również poprzez analizę zakresu poszczególnych prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach w połączeniu z wnioskowaniem w zakresie możliwości wykonania tychże prac jako całości, nie narusza zasad logicznego myślenia. Zwrócono uwagę, że okoliczności związane z niemożnością przedłożenia dokumentacji firmy skarżącego, jak i niektórych odbiorców faktur, wobec kradzieży tejże dokumentacji, twierdzenia skarżącego, że nie zatrudniał żadnych pracowników, a pomagali mu jedynie nastoletni synowie, a następnie w toku postępowania podatkowego "przypomnienie sobie", że jednak skarżący zatrudniał pracowników, ale "na czarno", a więc nie może tego udowodnić, powoduje, że nie budzą zastrzeżeń wyciągnięte przez organy wnioski, że skarżący nie wykonał faktycznie robót wykazanych w kwestionowanych fakturach. Łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowań podatkowych materiałów dowodowych, w tym dopuszczone jako dowód materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych krzyżowych i dokonana swobodna ich ocena wykazują, że wystawione przez skarżącego faktury są tzw. pustymi fakturami kosztowymi. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe przyjęły nierzetelność ksiąg podatkowych, nie uwzględniono również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, jak i zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Nie podzielając zarzutów zawartych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się jednak naruszeń prawa materialnego skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zakwestionował mianowicie prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zwrócono przede wszystkim uwagę na to, że zaskarżoną decyzją objęto okresy rozliczeniowe, w których zastosowanie mają zarówno poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), jak i aktualnie obowiązująca ustawa z 2004 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie dokonał właściwej wykładni przepisu mającego zastosowanie w sprawie (choć niepowołanego w podstawie prawnej decyzji), a mianowicie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (co do okresów od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r.), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku." Zauważono też, że wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (co do okresów maj-grudzień 2004 r.) była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z 15 października 2009 r. w sprawie I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 1243/08. W orzeczeniach tych wskazano, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji z art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawienia pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został skrócony o zwrot "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Natomiast dokonana przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r., w sprawie FPS 2/02, wykładnia art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w ocenie Sądu I instancji potwierdza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur, gdyż w uchwale tej NSA wskazał, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, tj.: wystawiona została faktura, w tej fakturze wystawca wykazał podatek, faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub, będąc nim objęta – jest zwolniona od podatku. Sąd I instancji wskazał w związku z tym, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odróżnieniu od art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na wykładnię prowspólnotową art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i to, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt d VI Dyrektywy, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). W ocenie Sądu I instancji uchybienie prawu materialnemu nie pozwala na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny mieć na względzie wykładnię dyspozycji art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02. Zwrócono też uwagę na konieczność zachowania wszelkich rygorów, które obowiązują organ podatkowy przy uzasadnieniu wydanej decyzji w zakresie przedstawienia oceny stanu prawnego sprawy - nie może bowiem dojść do sytuacji, gdy obszerność ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, niebudząca w tej sprawie zastrzeżeń, przesłania wywody w zakresie zastosowanego prawa materialnego. W związku z powyższym, mając na uwadze wadliwą wykładnię art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd I instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uwzględnił skargę. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego oparcia w zebranych w sprawie dowodach, gdyż WSA, wbrew dowodom zebranym w sprawie, błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na dokonanie przez organ wadliwej wykładni (nieprzywołanego w podstawie decyzji) art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podczas gdy organ odwoławczy nie dokonał żadnej wykładni tego przepisu – WSA nie wskazał, na czym ta błędna wykładnia polega i jaki ma wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez organy; podkreślono, że dokonane rozstrzygnięcie uwzględnia wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02; - uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nieprzywołania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., przy braku wyjaśnienia, jaki wpływ na rozstrzygnięcie wywiera nieprzywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 33 ust. 1 tej ustawy i rzekoma jego nieprawidłowa wykładnia; - brak sformułowania w sposób jednoznaczny i konkretny wskazań co do dalszego postępowania, przez niewskazanie, w jakim zakresie Sąd I instancji kwestionuje dokonane rozstrzygnięcie i w jakim zakresie winno być ono zmienione; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez brak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych przez Sąd I instancji przepisów postępowania; d) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie w sprawie w związku z błędnym przyjęciem, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że Sąd I instancji zarzucił organowi odwoławczemu dokonanie niewłaściwej wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., mimo że nie został on przywołany w decyzji, podczas gdy organ odwoławczy w ogóle nie dokonywał wykładni tego przepisu i nie zastosował go, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczono też, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z wykładnią art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonaną przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r., w sprawie FPS 2/02. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że ponieważ w świetle ustawy o VAT z 1993 r. zakwestionowane faktury VAT z grudnia 2003 r. i kwietnia 2004 r. nie dokumentowały żadnej rzeczywistej transakcji, organy podatkowe pominęły w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., uwzględniając tym samym uchwałę NSA w sprawie FPS 2/02, który uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czyli takich, jak te zakwestionowane w stanie faktycznym sprawy. Przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. mógłby mieć zastosowanie (i wówczas byłby przez organ podatkowy powołany), np. gdyby skarżący rzeczywiście wykonał jakieś usługi, które byłyby zwolnione lub nie podlegałyby opodatkowaniu, a podatnik mimo to wystawiłby faktury VAT z podatkiem. Sytuacja taka w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła – skarżący wystawił puste faktury, tj. niedokumentujące sprzedaży. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu I instancji art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie miał zastosowania w części niniejszej sprawy dotyczącej grudnia 2003 r. i okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. Organy podatkowe nie powołały więc art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i go nie zastosowały, co wynika wyraźnie z porównania kwoty podatku naliczonego z "pustych" faktur (93.491,67 zł) z kwotą podatku "do zapłaty" wynikającą z pkt 2 sentencji decyzji (82.845 zł). Rozliczenie miesięcy od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. wskazuje wyraźnie na wyeliminowanie z rozliczenia podatku "pustych" faktur wystawionych przez podatnika 8 grudnia 2003 r. i 18 kwietnia 2004 r. Natomiast do części stanu faktycznego od maja do grudnia 2004 r. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w świetle tego przepisu faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Organ odwoławczy, mając na uwadze, iż przesądzenie określonego sposobu merytorycznego załatwienia sprawy musi znaleźć odzwierciedlenie w wyrażeniu poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, dokonał w zaskarżonej decyzji wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz oceny prawnej stanu faktycznego sprawy za okres od maja do grudnia 2004 r. W takich okolicznościach nie można w ocenie organu zgodzić się z zarzutem niedokonania właściwej wykładni przepisu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Brak jest z kolei dowodów w sprawie na to, by organy podatkowe zastosowały art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., stąd brak szerokich wywodów na temat niezastosowanego w sprawie przepisu nie mógł mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, a tylko stwierdzenie tego rodzaju naruszenia mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazania zawarte w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania są sformułowane w sposób niewyjaśniający wszystkich powodów, dla których Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w jakim zakresie kwestionuje dokonane rozstrzygnięcie, ani w jakim zakresie winno ono być zmienione. Niesłusznie zarzucił też organom błędną wykładnię art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż organy nie dokonywały wykładni tego przepisu, ponieważ nie miał on zastosowania w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez NSA w uchwale w sprawie FPS 2/02. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie zgodziła się jednak z Sądem I instancji co do tego, że organ w sposób należyty zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej oceny. Zwrócono uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do przeważającej części zarzutów skargi, aprobując ogólnikowe i dowolne stwierdzenia organu. Strona zauważyła m.in., że przedstawiane przez nią dowody (zdjęcia) zostały pominięte z naruszeniem procedury o postępowaniu dowodowym, jak również, że wykazała, iż od wielu lat prowadziła działalność gospodarczą, posiadała wiedzę i umiejętności pozwalające na wykonanie przyjętych zleceń i szczegółowo odniosła się do poszczególnych faktur. Wadliwe jest też zdaniem strony stanowisko WSA co do niemożności udowodnienia zatrudnienia pracowników bez pisemnych umów – strona zwróciła uwagę, że zdecydowana większość świadków potwierdziła, że strona angażowała nieformalnie osoby do pracy. 5. W piśmie procesowym z 8 września 2010 r. pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe zarzuty wskazał, że skarżący błędnie te zarzuty odczytał. 6. W piśmie procesowym z 26 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z 6 września 2010 r., Wydział II Karny, sygn. akt [...]. Postanowieniem tym, utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy, Sąd Rejonowy zwrócił sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia dochodzenia, zwracając uwagę na fakt, że przeprowadzone w sprawie dochodzenie zawiera poważne braki i należy je uzupełnić przez przesłuchanie wszystkich świadków oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy roboty drogowe wskazane na fakturach zostały wykonane. Postanowienie to w ocenie strony wskazuje na trafność zarzutów podniesionych przez skarżącego w stosunku do wyroku WSA w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 8. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie ze względu na naruszenie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., za prawidłowe uznając natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe i podzielając wnioski wyciągnięte przez organy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał twierdzenie, że sporne faktury wystawione przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez skarżącego wykonanych (są tzw. pustymi fakturami kosztowymi). Nie uznano zatem żadnego z zarzutów podniesionych w tym zakresie przez skarżącego. Powyższe ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż brak zarzutów w kwestii prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego skutkuje niemożnością zbadania zasadności poglądów Sądu w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niezachodzącą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Podatnik nie zdecydował się na złożenie skargi kasacyjnej od wyroku z 27 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 176/10. Z odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wynika, że skarżący nie zgadza się z szeregiem poglądów wyrażonym w tym orzeczeniu, jednakże niezaskarżenie tegoż orzeczenia uniemożliwia jego zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pod kątem stawianych przez stronę skarżącą zarzutów. Skoro bowiem organ nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji co do oceny postępowania dowodowego i wniosków na jego podstawie wyciągniętych (jest to w pełni zrozumiałe ze względu na zbieżność stanowisk organów i Sądu w tym względzie), a strona nie złożyła skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny jest przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym związany. Podnoszenie zarzutów przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, zamiast we własnej skardze kasacyjnej, nie może odnieść jakichkolwiek skutków procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny, związany niezakwestionowanym w odpowiedni sposób stanem faktycznym sprawy, nie jest uprawniony do oceny zaskarżonego orzeczenia pod kątem wskazanym przez skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podważenie poglądów wyrażonych w wyroku Sądu I instancji, z którymi strona się nie zgadza, może bowiem nastąpić jedynie w drodze środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania wiążące jest ustalenie co do niedokonania przez skarżącego czynności udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami. Kwestia ta, jako ostatecznie przesądzona, nie będzie też podlegała ponownej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ze wskazanych przyczyn nie może zostać również uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego złożony w piśmie procesowym z 26 maja 2011 r., gdyż nie może on wywrzeć jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy. 9. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i zasadności uznania przez Sąd I instancji, że ze względu na ten przepis należało uchylić zaskarżoną decyzję. Rozpatrywanie zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych rozpocząć należy od wskazania, że w istocie Sąd I instancji i organ odwoławczy prezentują jednolite stanowisko co do wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., twierdząc zgodnie, iż przepis ten, w przeciwieństwie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie obejmuje sytuacji, w której wystawione zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury). Poglądy Sądu i organu w tej kwestii sprowadzają się w zasadzie do podzielenia stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, zgodnie z tezą której "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży." Skoro na tle wykładni wskazanego przepisu nie dochodzi w istocie do sporu między Sądem I instancji a organem odwoławczym, szersze odnoszenie się do tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest konieczne. 10. Istota sporu sprowadza się do tego, czy art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. został w okolicznościach sprawy zastosowany przez organy podatkowe do wystawionych przez skarżącego pustych faktur. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest z jednej strony ogólnikowe, z drugiej wewnętrznie sprzeczne, co powoduje zasadność zarzutów kasacyjnych organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał mianowicie, że "organ odwoławczy nie dokonał właściwej wykładni przepisu prawnego mającego zastosowanie w sprawie (choć nie powołanego w podstawie prawnej decyzji)", tj. art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Brak jest uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie – Sąd ten nie przedstawił argumentów, z których wynikałoby, dlaczego w jego ocenie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. został błędnie przez organ zinterpretowany. Nadto za wewnętrznie sprzeczne uznać należy podzielenie z jednej strony stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale w sprawie FPS 2/02, zgodnie z którym art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajdował zastosowania do pustych faktur, a z drugiej wskazanie, że przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że nie został powołany w podstawie prawnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał przesłanek, na podstawie których uznał, że organ zastosował art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do wystawionych przez skarżącego w grudniu 2003 r. i kwietniu 2004 r. pustych faktur. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, nie wskazuje na to porównanie kwot podatku VAT z faktur dokumentujących niewykonane przez ich wystawcę (skarżącego) roboty budowlane (93.491,67 zł) z kwotą podatku wskazaną jako kwotą do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wprowadzonych do obrotu prawnego (82.845,87 zł). Refleksji Sądu I instancji nie wzbudziła ani ta różnica, ani powoływanie się przez organ wyłącznie na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (przy braku wskazania czy to w podstawie prawnej decyzji, czy też w jej uzasadnieniu na art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.), ani nieujęcie kwot podatku VAT wynikających z pustych faktur wystawionych przez podatnika w grudniu 2003 r. i kwietniu 2004 r. we wskazanej w 2 punkcie sentencji decyzji wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty. W zaskarżonej decyzji brak jest co prawda jednoznacznego wyjaśnienia, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie został (w odróżnieniu od analogicznego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) zastosowany w sprawie ze względu na to, że nie dotyczy on pustych faktur, co mogło wprowadzić Sąd I instancji w błąd przy zbiorczym wskazaniu przez organ odwoławczy, że podatnik nie wykonał robót budowlanych określonych w 16 fakturach (stwierdzenie to obejmowało więc zarówno faktury wydane pod rządem u.p.t.u. z 1993 r., jak i u.p.t.u.), co nie oznacza, że nie jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach (s. 52 zaskarżonej decyzji), lecz nie można z takiego "zaniechania" organu wnioskować o niejako "milczącym" błędnym zastosowaniu art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Wręcz przeciwnie, ewentualne wątpliwości Sądu I instancji w tym względzie powinny prowadzić do dogłębnej analizy treści zaskarżonej decyzji pod tym kątem i dopiero ich potwierdzenie i skonkludowanie, że w istocie organ wywiódł obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku od towarów i usług z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., mogłoby skutkować wnioskiem o naruszeniu tego przepisu i konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga przy tym, że mimo zwrócenia przez Sąd I instancji uwagi na to, że obszerność ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy nie może przesłaniać wywodów w zakresie zastosowanego prawa materialnego, nie zarzucono organowi naruszenia np. art. 210 § 4 O.p., a zatem nie uznano, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego. Skoro w stanie faktycznym sprawy w istocie nie jest sporne to, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie powinien znaleźć w niej zastosowania, a nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy stanowisko Sądu I instancji, że organ ten przepis zastosował, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu co do tego, że słuszne było niepowołanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w podstawie prawnej decyzji. W sytuacji, gdy przepis ten nie kształtował sytuacji prawnej podatnika brak szerokich wywodów organu co do jego treści nie może zostać uznany za mogący mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Nadto zalecając organowi uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonanej w uchwale FPS 2/02 Sąd I instancji nie rozważył czy wskazanie w decyzji na tę uchwałę w jakikolwiek sposób wpłynie na wynik sprawy. W związku z powyższym uznać należy, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego oparcia w aktach sprawy (błędne przyjęcie, że organ zastosował art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.). Za bezpodstawne uznać należy także zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii. Niezasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przy podzieleniu całości stanowiska tegoż organu co do ustalonego stanu faktycznego sprawy i subsumcji prawa materialnego w pozostałym zakresie skutkuje uznaniem zasadności naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż z niepodważonej w toku postępowania kasacyjnego części rozważań Sądu I instancji wynika, że skarga podatnika powinna zostać oddalona. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. – organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadnił, nie wskazując w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza granice przedmiotowej sprawy. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego – mimo pewnej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (wskazaniu raz, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. ma zastosowanie w sprawie, a raz, że takiego zastosowania nie znajduje) z rozważań Sądu I instancji wynika, że Sąd ten prezentuje – tak samo jak organ odwoławczy w skardze kasacyjnej – stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w przypadku wystawienia przez podatnika pustych faktur. 11. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 12