II FSK 2312/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 220/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2010 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydawanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego: Zgromadzenie wspólników Spółki planuje umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie udziałów będzie dobrowolne i odbędzie się za zgodą wspólnika. Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Ponieważ Spółka obawia się, iż nie będzie posiadała środków finansowych pozwalających na zapłatę wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, możliwe jest rozliczenie z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego). W ramach umowy przeniesione zostaną na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której Spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki). Wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości jest znacznie niższa niż jej wartość rynkowa. Według szacunkowych danych wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów w spółce. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: 1. czy przeniesienie praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiące rozliczenie zobowiązania względem udziałowca z tytułu należnego wynagrodzenia za zbyte udziały celem umorzenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych, w szczególności, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek zidentyfikowania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?, 2. jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to jak należy ustalić koszt podatkowy transakcji? Przedstawiając we wniosku swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że przeniesienie praw do nieruchomości na udziałowca nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania, Spółka nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności. Sytuacja majątkowa podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie. W konsekwencji, przeniesienie określonych aktywów (praw do nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów. Istota transakcji polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Przychodem z działalności gospodarczej jest zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychód należny, przez który jest rozumiane powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Nie nastąpi więc zwiększenie aktywów Spółki, a wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wywiódł, że świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, co należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Przepisy art. 12 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., określają tylko przykładowy katalog zdarzeń uznanych za przychody. Zatem przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Organ wskazał, że odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest, obok sprzedaży, m.in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących składnik aktywów Spółki, powoduje po jej stronie wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Podatnikiem jest jedynie osoba uzyskująca dochód określona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto po stronie Spółki nie powstaje przychód podatkowy, na co wskazuje również ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Wypłacane wynagrodzenie w ramach umorzenia jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone udziały dotychczasowemu wspólnikowi. Nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie aktywów spółki. Nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. Nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego. Minister Finansów stwierdził, że interpretacja podatkowa została wydana prawidłowo i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd przytoczył treść art. 199 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych i wskazał, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie, umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi także do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd wskazał, że umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z jego brzmieniem, umorzenie udziałów w Spółce nie stanowi dla niej przychodu; 2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez Spółkę na udziałowca prawa do nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiące rozlicznie za zbyte udziały celem ich umorzenia prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia stanowiącego przychód. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie- umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA). Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy zauważyć, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do nieruchomości stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów, a w konsekwencji każda ze stron uzyska korzyść majątkową – udziałowiec stanie się właścicielem (użytkownikiem wieczystym), a Spółka zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zastępczego. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (po. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA). Za słuszne zatem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące tym samym stanowisko Spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.