I SA/Po 220/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z sp. z o.o. kwotę [...],- zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Z w P. przedstawiła we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego następujący opis zdarzenia przyszłego: zgromadzenie wspólników spółki planuje umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i obniżenie kapitału zakładowego spółki. Umorzenie udziałów będzie dobrowolne i odbędzie się za zgodą wspólnika. Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Ponieważ spółka obawia się, iż nie będzie posiadała środków finansowych pozwalających na zapłatę wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, możliwe jest rozliczenie z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego). W ramach umowy przeniesione zostaną na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki). Wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości jest znacznie niższa niż jej wartość rynkowa. Według szacunkowych danych wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów w spółce. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1. czy przeniesienie praw do nieruchomości na udziałowca, stanowiące rozliczenie zobowiązania względem udziałowca z tytułu należnego wynagrodzenia za zbyte udziały celem umorzenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych, w szczególności, czy po stronie spółki powstanie obowiązek zidentyfikowania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?, 2. jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to jak należy ustalić koszt podatkowy transakcji? Przedstawiając we wniosku swoje stanowisko spółka stwierdziła, że przeniesienie praw do nieruchomości na udziałowca nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania, spółka nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności. Sytuacja majątkowa podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia akcji. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów). W konsekwencji, przeniesienie określonych aktywów (praw do nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z odpłatnego zbycia tych aktywów. Błędne byłoby traktowanie opisanej transakcji na równi z odpłatnym zbyciem nieruchomości, rodzącym przychód spółki podlegający opodatkowaniu. Nieprawidłowe byłoby określenie dochodu w powyższym stanie faktycznym, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Nie mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją analogiczną jak przy umorzeniu zobowiązania, gdzie w sposób jednoznaczny dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku dłużnika kosztem majątku wierzyciela. Istota transakcji polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Przychodem z działalności gospodarczej jest zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, przychód należny, przez który jest rozumiane powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Nie nastąpi więc zwiększenie aktywów spółki a wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. Jedynym przychodem, jaki może powstać w wyniku takiej transakcji jest potencjalny przychód udziałowca. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy argumentował, jak następuje: spółka planuje umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej i obniżenie swego kapitału zakładowego. Na gruncie ustawy podatkowej, wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, co należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Przepisy art. 12 ust. 1 - 3 updop, określają tylko przykładowy katalog zdarzeń uznanych za przychody. Zatem przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki), pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci nieruchomości zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Jednakże podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest bez wątpienia sprzedaż, przez którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: kc). Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także m.in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) updop, będą: a) w przypadku nieruchomości gruntowych (grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu) - wydatki na ich nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) w przypadku innych niż wymienionych powyżej środków trwałych - wydatki na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ przepisy art. 7 ust. 1 - 3 updop stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, dopiero odpowiednie zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy zbycie na rzecz wspólnika prawa do nieruchomości, której spółka jest użytkownikiem wieczystym (grunt) i właścicielem (budynki) spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka domagała się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop, poprzez błędne przyjęcie, iż wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących składnik aktywów spółki, powoduje po jej stronie wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że z analizy katalogu przychodów można wywnioskować, iż za przychód będą uznane wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym należne bądź faktycznie otrzymane (A. Pęczyk-Tofel, Pojęcie przychodu należnego w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy, rok 2008 nr 7). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzonych udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego poniesienia. W wyniku wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi w formie ustalonej przez strony transakcji nie dojdzie do przysporzenia majątkowego po stronie spółki. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia o której mowa w art. 14 ustawy. Podatnikiem jest jedynie osoba uzyskująca dochód określona w art. 10 ust. 1 updop. Nieprawidłowe jest określenie przez organ dochodu w omawianej sytuacji zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Konieczność rozpoznania przychodu w spółce z tej tylko przyczyny, że zwalnia się z ciążących na niej zobowiązań poprzez dokonanie świadczenia w formie innej niż wcześniej ustalona nie znajduje ani uzasadnienia ekonomicznego ani wsparcia normatywnego w przepisach ustawy. Nie jest to sytuacja analogiczna jak przy umorzeniu zobowiązania, gdzie w sposób jednoznaczny dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku dłużnika kosztem majątku wierzyciela. Nieuprawnione jest zrównanie konsekwencji podatkowych transakcji dokonanej w ramach datio in solutum z transakcją, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych jest niedopuszczalna, gdyż określenie podmiotu, przedmiotu i zakresu opodatkowania powinno być zdefiniowane w sposób ścisły w ustawie podatkowej. Rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni celowościowej jest nieprawidłowe. Po stronie spółki nie powstaje przychód podatkowy, na co wskazuje również ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Wypłacane wynagrodzenie w ramach umorzenia jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone udziały dotychczasowemu wspólnikowi. Nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie aktywów spółki. Nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. Nabycie akcji w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh), do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego. Minister Finansów stwierdzając, że wbrew twierdzeniom skarżącej, interpretacja podatkowa została wydana prawidłowo, wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, uznając zarzuty za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 14 ust. 1 updop. Według art. 199 § 1 ksh udział w spółce z o.o. może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, zdaniem Sądu, nie przesądzają także w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych sygn. akt: I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10. Tożsamy pogląd prezentowany jest przez przedstawicieli nauki prawa (tak. m.in. Kohutek Konrad, Olczyk Magdalena, Rachwał Anna, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Wyrwiński Michał, komentarz do art.199 Kodeksu spółek handlowych, publ. Lex Omega). Według art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 updop (przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop - stanowiącym wyjątek od zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Sąd podziela w tej kwestii pogląd znajdujący odzwierciedlenie w wyrokach, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenia zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi także do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1. Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach: I SA/Po 251/10, I SA/Łd 935/10, III SA/Wa 374/10, I SA/Ke 120/10). Ponadto Sąd podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach, iż morzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Sąd zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W świetle powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekła, jak w sentencji wyyroku.