I SA/Po 148/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. papierów wartościowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...], [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust.1, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof), określił zobowiązanie M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. papierów wartościowych w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego, ustalono, że wykazany przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38) przychód w wysokości [...], dochód w wysokości [...] (podatek należny w wysokości [...]) został uzyskany w związku ze sprzedażą 151 akcji zwykłych imiennych spółki X S.A. z K. (dalej: X) kwotę [...]. Przychód obejmował jedynie kwotę, uzyskaną przez podatnika w 2007r. (na mocy wyroku sądowego) i nie uwzględniał zadatku w wysokości [...], wypłaconego w terminie wcześniejszym. W ocenie organu, opodatkowaniu w 2007r. podlegała cała kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji tj. również świadczenie pieniężne wypłacone w formie zadatku. Wskazał, że przeniesienie własności akcji nastąpiło dopiero w 2007r., po przekazaniu przez nabywcę całej uzgodnionej ceny akcji. Tym samym, przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji, obejmujący również kwotę zadatku, powstał w 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika wydał w dniu [...] decyzję nr [...],uchylającą zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uznał, że ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie jest możliwe bez uprzedniego stwierdzenia, kiedy nastąpiło jedno ze zdarzeń cząstkowych, składających się na przeniesienie akcji imiennej, tj. przeniesienie posiadania akcji. Kwestia ta nie była przedmiotem analizy organu podatkowego pierwszej instancji i nie mogła zostać wyjaśniona na etapie postępowania odwoławczego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. papierów wartościowych w kwocie [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ podatkowy podniósł, że zgodnie z treścią pisma "Y" S.A. z dnia 10.08.2010r. znak [...], informacja o dokonanej płatności została przekazana depozytariuszowi, Domowi Maklerskiemu "A" S.A. (obecnie "B" Dom Maklerski S.A.) w 2007r. Tym samym, w 2007r. został spełniony drugi z warunków przeniesienia akcji imiennej, wymienionych w art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) - warunek pierwszy został spełniony w 2001r., poprzez zawarcie umowy kupna - sprzedaży akcji. W konsekwencji, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu w 2007r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji jeszcze w ogóle nie wystąpił, gdyż nie został spełniony warunek, przewidziany w przepisie art. 339 ksh. Odwołując się ponownie od decyzji podatnik wskazał, że Urząd Skarbowy w T. nie bierze pod uwagę dokumentu wystawionego przez Dom Maklerski "B" , mówiącego o tym, że prawa własności akcji nie zostały przeniesione na spółkę "Y" S.A. Wpływ na to ma przede wszystkim toczące się postępowanie upadłościowe w tej spółce - za co podatnik, jako osoba fizyczna, nie może odpowiadać. Podatnik otrzymał także zapewnienie, że gdy prawa własności akcji zostaną przeniesione będzie o tym fakcie powiadomiony odpowiednim pismem. Urząd Skarbowy w T. także otrzymał dokument, mówiący o tym, że trwają czynności związane z przeniesieniem praw własności akcji. Według umowy wszelkie koszty związane z kupnem akcji ponosi kupujący. Z informacji, jakie uzyskał od Państwowej Informacji Podatkowej w Lesznie wynika, że: aby powstał obowiązek podatkowy muszą być przeniesione prawa własności zgodnie z artykułem 339 ustawy ksh. Stosownie do artykułu 9 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 updof, jednym ze źródeł dochodów są kapitały pieniężne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż otrzymanie zadatku nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu. Wartość zadatku otrzymanego na poczet ceny będzie wraz z resztą ceny przychodem w roku, w którym nastąpi faktyczne przeniesienie akcji na nabywcę. Zgodnie z art. 30b updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19%, a w myśl art. 45 ust. 1 updof, płatność jego następuje w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a rokiem podatkowym będzie rok przeniesienia prawa własności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, zgadzając się ze stanowiskiem w nim wyrażonym. W skardze podatnik zarzucił decyzji, że jest stronnicza i nie bierze pod uwagę zaistniałych faktów. Wyjaśnił, że w dniu 26.09.2000r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży akcji imiennych zwykłych X spółce "Y" S.A. za pośrednictwem domu maklerskiego "A" spółka z.o.o. (obecnie "B"). Na poczet ceny akcji został mu wypłacony zadatek (wg US w T. w wysokości [...]). W dniu 10.12.2001r. została podpisana umowa sprzedaży akcji, w której spółka Y S.A. zobowiązał się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach z których ostatnia miała być wypłacona w dniu 30.06.2002r. Niestety spółka "Y" S.A. nie wywiązała się z umowy kupna. Dlatego postanowił skierować sprawę do Sądu, który w dniu 9.11.2006r. wydał wyrok, zasądzający na jego korzyść kwotę [...] wraz z ustawowymi odsetkami, od których zapłacił podatek. Zgodnie z art. 339 ksh przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje przez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego. Fakt nieprzeniesienia prawa własności ma potwierdzony na piśmie z dnia 18.12.2009r. wystawionym przez dom maklerski "B". Swoich umów kupna sprzedaży podatnik nie posiada. Nawet pismo z dnia 31.03.2010r. (ksero załączone do podania) wystosowane przez US w T. do domu maklerskiego "B" nie dostarcza im tych informacji, ale jednoznacznie stwierdza, że poszukiwania umowy podatnika nie przyniosły rezultatu. Następne pismo z dnia 4.02.2010r. wyraźnie stwierdza, że prawa własności akcji nie zostały przeniesione. Dlatego zgodnie z informacją otrzymaną z domu maklerskiego B, po przeniesieniu prawa własności podatnik otrzyma PIT - 8c z informacją o dochodzie ze sprzedaży akcji łącznie z zadatkiem, ponieważ tylko dom maklerski B jest upoważniony do wystawiania takich deklaracji w związku z prowadzeniem transakcji sprzedaży akcji X. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innego jeszcze i najdalej idącego powodu, aniżeli powody wskazane w skardze. Sąd podkreśla, że rozstrzygając sprawę, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa) rozstrzyga ją w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wedle tej zasady Sąd w tej sprawie zważył, że skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych to istotne znaczenie ma określenie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, a w rezultacie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym - i w ostatecznym rezultacie także ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czego podatnik nie podnosił w skardze). Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof - stanowiącego o "przychodach należnych choć jeszcze nie otrzymanych" – wynika, że powołany przepis wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof "kasowej" definicji przychodu. Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie tezy, iż "przychód należny" stanowi przychód, który jest już wymagalny - a więc chociaż faktycznie jeszcze go nie uzyskano jest już możliwy do prawnie skutecznego dochodzenia (zob. wyrok NSA z 9.03.2006 r., FSK 2705/04, wyrok WSA w Poznaniu z 29.06.2010 r. I SA/Po 264/10). W ocenie Sądu w omawianym przepisie ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Sąd podziela w tej kwestii pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 158/04 oraz II FSK 282/09. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ustawodawca nie zakreślił w omawianym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących - w odniesieniu do określonego okresu - powstanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Decydująca jest w tym względzie wymagalność świadczenia, a nie jego faktyczne otrzymanie. Dokonana przez organ wykładnia odwołująca się do art. 339 ksh, stanowi próbę uzupełnienia brzemienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof - wbrew regule wykładni literalnej, i to na niekorzyść podatnika - a więc jest niedopuszczalna. Sąd podkreśla, że skarżący w dniu 26.09.2000r. zawarł umowę przed-wstępną sprzedaży akcji imiennych zwykłych X spółce "Y" S.A. za pośrednictwem domu maklerskiego "A" spółka z.o.o. (obecnie "B"). Na poczet ceny akcji został mu wypłacony zadatek. W dniu 10.12.2001r. została podpisana umowa sprzedaży akcji, w której spółka "Y" S.A. zobowiązał się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach z których ostatnia miała być wypłacona w dniu 30.06.2002r. Ta ostatnia data jest terminem wymagalności świadczenia. Powyższe potwierdza jednoznacznie wyrok z dnia 09.11.2006r. Sądu Rejonowego dla W. – W. w W. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] zasądzający od "Y" S.A. na rzecz podatnika kwotę [...] wraz z ustawowymi odsetka-mi. W tym stanie faktycznym , zdaniem Sądu, przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był najpóźniej należny we wskazanej dacie 30.06.2002r., co oznacza, iż także w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. Ta konkluzja ma podstawowe znaczenie dla obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof , a w związku z tym także ocenę prawną, że w niniejszym przypadku doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego . Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 art. 152 ppsa orzekł , jak w sentencji wyroku.