III SA/Wa 2884/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu) Pan J. D., zwany dalej Wnioskodawcą lub Skarżącym, zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wniosku wynika następujący stan faktyczny. W listopadzie 2005 r. Wnioskodawca podpisał wspólnie z żoną umowę przedwstępną na wybudowanie mieszkania w budynku wielorodzinnym. Koszt wybudowania mieszkania określono na 242.061,03 zł. Kupujący wpłacili deweloperowi kwotę 70.000 zł. Pozostała kwota została podzielona na transze z terminami dokonywania wpłat w miarę postępowania budowy. W marcu 2006 r. małżonkowie zaciągnęli kredyt w banku na pokrycie pozostałych kosztów budowy mieszkania. W warunkach kredytu zapisano, ze bank będzie wypłacał poszczególne transze bezpośrednio deweloperowi, zgodnie z harmonogramem wpłat, ustalonym przez dewelopera. Mieszkanie miało zostać oddane do użytkowania w IV kwartale 2007 r. Faktycznie nastąpiło to dopiero w kwietniu 2008 r.. Kwota nabycia w akcie notarialnym z dnia 6 listopada 2008 r. określona została na 242.061,03 zł. Wobec ujawnienia się wad ukrytych kupionego lokalu Wnioskodawca wraz z żoną postanowili go sprzedać, co nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2009 r. Z uwagi zaś na to, że mieszkanie zostało kupione w większości za środki pochodzące z kredytu, sprzedaż była możliwa pod warunkiem całkowitej spłaty kredytu bankowego. W akcie notarialnym zapisano, że kupująca wpłaci kwotę 324.000,00 zł bezpośrednio do banku, który kredytował kupno mieszkania, a małżonkowie otrzymają kwotę 53.500,00 zł. Kwota sprzedaży mieszkania podana w akcie notarialnym to 377.500,00 Zapisy aktu notarialnego zostały wykonane. Przychód z całej operacji kupna i sprzedaży mieszkania to 53.500,00 zł, a koszty, jakie poniósł Wnioskodawca to 70.000 zł (wydatkowane w 2005 r.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od uzyskanego przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania Wnioskodawca powinien płacić podatek? Wnioskodawca uważa, że nie powinien płacić podatku, gdyż nie uzyskał dochodu w związku z przedmiotową sprzedażą. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przeprowadził wywód o zasadach opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości odwołując się przede wszystkim do treści przepisu art. 30 e ust. 1,2 i ust. 4 oraz art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.. W konkluzji stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć cenę jego nabycia oraz wydatki związane z dokonaniem tej czynności w formie aktu notarialnego, jak również ewentualne wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakup materiałów budowlanych na wykończenie lokalu mieszkalnego. Natomiast brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, gdyż koszty te nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżący pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. wezwał organ do usunięcia prawa, organ - pismem z dnia 8 września 2010 r. - stwierdził brak ku temu podstaw. Skarżący, nie zgadzając się z wydaną na jego rzecz indywidualną interpretacją, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania nie pomniejszają przychodu osiągniętego ze sprzedaży tego mieszkania. Ponadto Skarżący zarzucił, że uzasadnienie zawiera nieprawdziwe dane, tj., niezgodność dat z przedstawionym stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają również pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Analizowana według powyższych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono nowe zasady opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości (ich części) oraz niektórych ograniczonych praw rzeczowych. Różnica – w porównaniu z systemem poprzednio obowiązującym – polega na opodatkowaniu dochodów (a nie jak dotychczas przychodów zryczałtowanym 10% podatkiem). Opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości (oraz ograniczonych praw rzeczowych) na komentowanych zasadach dotyczy przypadków, gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z przepisami przejściowymi nowy system ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) nabytych (wybudowanych) po dniu 31 grudnia 2006 r. Przychody ze sprzedaży nieruchomości wcześniej nabytych (wybudowanych) opodatkowane są na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc w szczególności zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 u.p.d.o.f. oraz z możliwością zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przepis art. 30 e ust. 1 wyraża zasadę, że dochód ze sprzedaży nieruchomości oraz określonych praw majątkowych jest opodatkowany stawką 19%. Dotyczy to dochodu ze zbycia następujących składników majątkowych: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy. Dochody ze zbycia nieruchomości są opodatkowane odrębnie. Nie podlegają one łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). W związku z tym ich osiągnięcie w ciągu roku podatkowego nie wpływa na wysokość stawki podatkowej dla pozostałych dochodów. Opodatkowaniu podlega odrębnie dochód ze sprzedaży każdej nieruchomości (prawa majątkowego). Zgodnie z art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6 d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W okolicznościach sprawy znaczenie ma przepis art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (...) . W indywidualnej interpretacji organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości (w tym przypadku lokalu mieszkalnego), jako udokumentowane koszty nabycia, zaliczyć można tylko cenę nabycia lokalu określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym oraz ewentualnie wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakup materiałów budowlanych na wykończenie lokalu mieszkalnego. Zauważyć należy, że o ile wysokość przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. odniesiona została wprost do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, to do tej wartości, tj. ceny, nie odsyła przepis art. 22 ust. 6c, w którym mowa jest o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tam ustawodawca posłużył się innym sformułowaniem, mianowicie pojęciem udokumentowanych koszów nabycia. Zdaniem Sądu pojecie udokumentowanych kosztów nabycia jest szersze niż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (..). Użycie zwrotu udokumentowane koszty nabycia zamiast enumeratywnego ich wyliczenia, czy precyzyjnego wskazania, zapewnia analizowanemu przepisowi konieczną - bo zależną od całokształtu występujących w sprawie okoliczności - elastyczność. Taka konstrukcja przepisu przesuwa obowiązek konkretyzacji normy prawnej w nim wyrażonej na etap stosowania prawa, jako że konkretyzacja ta uwzględniać powinna okoliczności faktyczne danej sprawy. Tymczasem organ - wbrew charakterowi instytucji indywidualnej interpretacji - nie uwzględnił w swoim stanowisku tych konkretnych okoliczności odnoszących się do Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, w jakiej części zapłata ceny finansowana była z kredytu. W ocenie Sądu taka dysproporcja (różnica) środków własnych i tych pochodzących z kredytu, pozwala przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę. W ocenie Sądu jest to przekonywujący argument za tym, że w indywidualnej sprawie Skarżącego spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową, o ile kredyt zaciągnięty został na zakup przedmiotowego mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu bankowego faktyczny jego koszt będzie wyższy, niż w przypadku finansowania go ze środków własnych. Organ uznał, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie zakupionej nieruchomości. W ocenie Sądu, w interpretacji brak jednak przekonującego wywodu organu, dlaczego takie wydatki (niewątpliwie związane z pozyskaniem środków pieniężnych) nie mogą być jednocześnie uznane za udokumentowane koszty nabycia u Skarżącego. Sąd nie podzielił natomiast wątpliwości Skarżącego jakoby organ podatkowy wydał interpretację indywidualną na podstawie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W tym zakresie Sąd uwzględnił wyjaśnienia organu wynikające z odpowiedzi na skargę i uznał, że zaistniała omyłka nie skutkowała błędnym określeniem stanu prawnego, który podlegał interpretacji w niniejszym przypadku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości (...) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W tych okolicznościach Sąd uznał zarzuty Skarżącego za zasadne i orzekł, jak sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy