I FSK 1454/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2924/10 w sprawie ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2924/10) uwzględnił skargę H. sp. z o.o. w W. (dalej jako skarżąca spółka) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r., wydaną w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT e-mailem lub faksem. 2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka zadała następujące pytania: "Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Skarżącą dostawy towarów i usług a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF), Skarżąca spełnia wymogi wystawienia faktury VAT w rozumieniu art 106 ust 1 ustawy o VAT. Czy, w przypadku otrzymywania przez Skarżącą faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF) Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów". Skarżąca spółka – jak wyjaśnił Sąd I instancji – odpowiadając twierdząco na powyższe pytania i przedstawiając własne stanowisko argumentowała, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) nie nakłada szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy. Tym samym wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem), nie został określony w żadnym z przepisów ustawy o VAT. Wymóg ten nie został również określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej jako rozporządzenie). W zakresie pytania drugiego skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do ust. 2 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest, między innymi podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur VAT. Powyższe regulacje nie uzależniają zatem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Na powyższe rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę w jakiej otrzymał on fakturę VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 26 lipca 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyraził pogląd, że sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie przesłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej lecz bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego, nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku VAT. Przyjął także, że otrzymanie faktury VAT za pomocą systemu elektronicznego, z pominięciem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych powoduje, że faktura taka – na gruncie ustawy VAT – nie stanowi dokumentu wprowadzonego do obrotu prawnego (podatkowego) i nie rodzi żadnych skutków prawnych. Podkreślił, że w przypadku otrzymywania faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu, spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym faktury te – w powyższy sposób – spółka otrzymała, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Minister Finansów podkreślił, że faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. 3. Skarżąca spółka, nie godząc się z powyższą interpretacją, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: a. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19-21 rozporządzenia w związku z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, przepisy te przesądzają o braku możliwości sporządzenia faktury np. w systemie komputerowym Spółki i następnie wysłanie jej do nabywcy np. faksem lub pocztą e-mail (w formacie PDF), b. § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, prowadzące do przyjęcia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób przesyłania faktur VAT nie stanowi wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego, c. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że otrzymanie faktur VAT w sposób opisany w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (np. faksem lub pocztą e-mail) nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego, d. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09) i orzekając w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw od odstąpienia od prezentowanego stanowiska. Sąd I instancji, przedstawił zasadnicze tezy zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku i stwierdził, że w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i wobec tego podniesione przez skarżącą spółkę w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest zasady wyrażonej w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, powiązany został w skardze z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i – jak zaznaczył – w tym zakresie zarzut ten również należy uznać za uzasadniony. 5. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Minister Finansów zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania. Minister Finansów, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniósł, że polegał on na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez sąd, że sporządzenie – odręcznie lub komputerowo – faktur VAT, które dokumentują dokonane przez skarżącą spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail, spełnia wymóg wystawienia faktury w rozumieniu powyższego przepisu i równocześnie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tak sporządzonych fakturach, gdy tymczasem takie postępowanie powoduje, że faktury przesłane przez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, nie są uznawane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania polegał natomiast według Ministra Finansów na tym, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie przez Sąd za zasadny zarzutu naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i całkowite pominięcie wyjaśnienia tej kwestii w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, co spowodowało niemożność ustosunkowania się do tak sformułowanej oceny postępowania. Na podstawie tak postawionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stanowisko sądów administracyjnych akceptujące dopuszczalność przesyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu i w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tak wystawionej a następnie przesłanej fakturze, należy uznać za utrwalone i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądów prezentowanych w uzasadnieniu przytoczonego przez Sąd I instancji wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (I FSK 1444/09) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. (I FSK 1296/10) i z dnia 24 kwietnia 2012 r. (I FSK 1102/11 – wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie powyższe wyroki nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych, to jako, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Trzeba zatem powtórzyć, że art. 106 ust. 1 ustawy o VAT "milczy" co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Stanowi on bowiem wyłącznie o tym, że "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16". Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Z kolei, zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z podanych wyżej powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób w niej podany, tj. poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, nie może zostać oceniony jako uzasadniony. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to co do zasady trzeba zgodzić się z argumentacją, że Sąd I instancji, oceniając jako zasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie wyrażonych w obu przepisach zasad ogólnych. Sąd I instancji ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że "Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 120 i 121 o.p. powiązany został przez Skarżącą z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w tym zakresie zarzut ten również należy uznać za uzasadniony". W realiach rozpoznawanej ten brak uzasadnienia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji było ustalenie, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania ocenić należy jako nieuzasadnione. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 3 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).