II FSK 2604/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 474/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 8 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 52.674 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące w kwocie 3.734 zł. W toku kontroli podatkowej organ ten ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 317.922,57 zł przez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. B. z siedzibą w B. oraz Spółkę z o.o. R. z siedzibą w J., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż spółki, które wystawiły te dokumenty, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, firmując jedynie działalność innego podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych, a także naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie; - art. 122 O.p. przez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie, w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; - art. 187 § 3 i art. 188 O.p. przez celowe uniemożliwienie skarżącemu dowodzenia faktu poniesienia przez niego wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności przez pominięcie szeregu faktów znanych organowi notoryjnie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących; - art. 191 O.p. przez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania rzeczywistego kontrahenta podatnika. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe wykazało, że transakcje gospodarcze w kształcie podmiotowo i przedmiotowo określonym w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, stąd dokumenty te – jako nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń – nie mogły stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a w dalszej kolejności wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów Sąd stwierdził, ze skoro organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające, to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie dowodów, które pochodziły z innych postępowań i zgodnie z prawem zostały wykorzystane w kontrolowanej sprawie. Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 121, a także art. 23 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej szeregu transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych, 2) prawa materialnego w postaci art. 180 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przesłanek zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu nie można dowodzić innymi dowodami, niż dokumenty zarejestrowane jako dowody księgowe w księgach podatnika, 3) prawa materialnego w postaci art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania oraz że były przesłanki do ustalenia jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych, 4) prawa materialnego w postaci art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym były przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, 5) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 2 i art. 23 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych zbadaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych przez spółki "R." oraz "B.". Faktury dokumentujące wskazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego i została słusznie zaaprobowana w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wskazał, że podmioty te nie zajmowały się faktycznie obrotem paliwem, firmując jedynie działalność innego podmiotu. Zagadnienie uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe - zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W świetle poczynionych w sprawie i niekwestionowanych ustaleń faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie jego wyników podjęły słuszne rozstrzygnięcie, wyłączając wydatki stwierdzone zakwestionowanymi fakturami z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a to art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów uznać należało za chybione. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez organy oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, którego legalność potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wykazało, że do zdarzeń, na które powołuje się skarżący, w istocie nie doszło. Niedopuszczalne było zatem oszacowanie wartości transakcji, gdyż udowodniono, że w rzeczywistości nie miały one miejsca. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów nie było dopuszczalne także ze względu na normatywny charakter wspomnianych już przepisów art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., określających obowiązek dokumentowania poniesienia kosztu przez podatnika prowadzącego księgi w sposób w przepisach tych wskazany. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p. Na marginesie jedynie wskazać należy, że zarówno te przepisy, jak i powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 180 § 1 O.p., mają charakter typowych przepisów proceduralnych, a nie – jak przekonuje autor skargi kasacyjnej – przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.