II FSK 1598/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 19/11 w sprawie ze skargi M. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. W. i H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi wniesionej przez M. i H. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: organy podatkowe ustaliły, że za 2004 rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe. H. W. osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W ocenie organów podatnik przede wszystkim zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego. Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony, że istnieje związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odpowiednio Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Organ wskazał, iż postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT wystawiane przez firmy R. Sp. z o.o. oraz F. H. J. S., za sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firmy te nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, i tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Powyższe firmy nigdy prawnie skutecznie nie nabyły oleju napędowego, tylko zachowywały pozory poprzez zdobywanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od firm "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy. Zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby, w ocenie organu, zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. Kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów stanowi 34,87% ogółem kosztów wykazanych w księdze. W związku z tym organy podatkowe, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "O.p."), z uwagi na nierzetelne prowadzenie, nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym, prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od ww. firm: tj. R. Sp. z o.o. i F. H. J. S. Ponieważ w niniejszej sprawie - zakwestionowano jedynie część faktur zakupu, zaś ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały na odstąpienie od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania - podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. nie uznano jakoby poniesionych na rzecz Spółki R. i F. H. J. S. wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionym przez ww. podmioty. Zdaniem organu, brak w sprawie dowodów, iż Skarżący poniósł, co do zasady wydatek, uniemożliwia oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodzili się podatnicy, którzy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że organy podatkowe naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że H. W. nabył paliwo za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem sądu I instancji uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur. Sąd nakazał również aby toku ponownego postępowania podatkowego organy dokonały ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień skarżącego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy lub podatnik mogą dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym "dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w związku z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, w tym także członków rodziny podatnika, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 24 września 2012 r. pełnomocnik Państwa W. podniósł m.in., że skoro Trybunał Sprawiedliwości nakazał, aby na gruncie ustawy o VAT, która nakłada rygoryzm oceny treści faktury, kwestię aktu staranności kupującego udowadniać przy pomocy wszystkich środków dowodowych, a nie tylko faktury, to tym bardziej na gruncie ustawy o podatku dochodowym, która nie przewiduje takiego rygoryzmu co do treści faktury, kwestię poniesienia wydatku należy udowadniać również wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednak nie wszystkiej jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy w sposób odpowiadający przebiegowi postępowania udokumentowanemu w aktach administracyjnych sprawy. Uzasadnienie zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uwzględnienia skargi. Wreszcie Sąd uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję przedstawił organom w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania(tak wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r. II FSK 1371/07). Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługiwał więc na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, pomimo ich nie do końca prawidłowych podstaw, są uzasadnione. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżących na zakup oleju napędowego. Faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi. Sąd ten stwierdził, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie mógł sprzedać tego produktu nie mogą być uznane za udokumentowanie podniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą one wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury"). Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Ponownie podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r. II FSK 2323/10). Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżących takich dowodów nie dostarczył, ponieważ, wbrew stanowisku Sądu I instancji, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2280/10 Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.