II FSK 2323/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 195/10 w sprawie ze skargi A. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.G. i M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 9 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.926,00 zł. Ustalono, że skarżący prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki Jawnej W. (dalej: Spółka), z udziałem w wysokości 35 %, która zajmowała się m.in. prowadzeniem stacji paliw. W toku kontroli ustalono Spółce przychody za 2003 r., w których udział podatnika wyniósł 1.089.726,50 zł. Stwierdzono, że w Spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w ciężar tych kosztów wydatków w wysokości 286.551zł na zakup oleju napędowego, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji przeprowadzonych z A. z siedzibą w L. i B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (J.K. był w okresie od 20 lipca 2002 roku do końca marca 2003 roku właścicielem pierwszej z nich oraz w okresie od marca do końca lipca 2003 r. jedynym udziałowcem drugiej). W ocenie organu pierwszej instancji działalność tych przedsiębiorstw polegająca na zakupie i sprzedaży paliwa była fikcyjna, ponieważ J.K. nie był faktycznie właścicielem paliwa. Z tego powodu uznano, że faktury rzeczywiście nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. w związku z czym skarżący zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilości wskazanej w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). w związku z § 11 ust. 1 i 3 oraz § 11 ust. 5 w związku z ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego na postawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał, że księgi podatkowe za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003 roku w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów prowadzone były nierzetelnie i nie mogły zostać uznane za dowód. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 31.926 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 15 grudnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił niezawieszając postępowania do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT wobec Spółki, ponieważ nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Stwierdzono też, że skarżący zostali prawidłowo zawiadomieni o przysługującym im prawie do zapoznania i wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że uwzględniono wnioski dowodowe skarżących i postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. włączono do akt podatkowych kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. dotyczącego J.K., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 sierpnia 2009 r. z załącznikami w postaci protokołu z przesłuchania J.K. z dnia 20 listopada 2006 r., protokołu kontroli przeprowadzonej z dnia 12 stycznia 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od 1 stycznia 2003r. do 3 marca 2003 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2008 r. określającej J.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres – grudzień 2002 r. – marzec 2003 r. Wyjaśniono także, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż przedsiębiorstwa, których właścicielem lub udziałowcem był J.K. nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur. Ustalenia te oparto na protokołach przesłuchania J.K. przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla W., mocą którego uznano J.K. za winnego tego, że w okresie od lutego 2003 roku brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu jako pełnowartościowego paliwa napędowego paliwa uzyskanego w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody w postaci protokołów z przesłuchań pracowników Spółki. Od powyższej decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: ­ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; ­ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie; ­ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący wnieśli także o przeprowadzenie szeregu dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe wykazały, iż źródłem pochodzenia posiadanego przez skarżącego paliwa nie były transakcje, na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowody jednoznacznie wskazywał, że działalność kontrahenta skarżącego – J.K. polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur". W ocenie WSA W Łodzi organy podatkowe zasadnie również uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy uznano za zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowe. Zwrócono także uwagę, że organ podatkowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, nie przeprowadzał dowodu z zeznań pracowników skarżącego. Również za niezasadny uznano zarzut oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach J.K., który popełnił czyny karalne. Natomiast wniosek dowodowy został oddalony jako niezasadny. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której murszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie: art. 22 ust.1 zd. 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że nabycie towaru, a następnie jego sprzedaż i faktyczne osiągnięcie przychodów nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przedmiotem zakupu był olej napędowy, powstały w wyniku oczyszczenia tego oleju ze znacznika i barwnika, a dostawca nie dostarczał go samodzielnie i konsekwencji ustalenie w drodze wykładni, że zakup nie został dokonany w celu osiągnięcia przychodu, w sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada uregulowań właściwych dla art. 88 ust. 3ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie u.p.t.u.), pozwalających na wyłączenie podatku zapłaconego z kategorii podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f., i w konsekwencji naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w drodze uznania za możliwe nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty z jego majątki, w drodze wykładni sądowej, przy braku regulacji ustawowej; art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., w drodze jego błędnego zastosowania, w sytuacji gdy przywołany w analizie prawnej uzasadnienia przepis dotyczący kosztów limitowanej reprezentacji i reklamy nie odnosi się do przedmiotu sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie się od rozpoznania sprawy w jej granicach, a w szczególności uchylenia się od oceny, że: • strona dołożyła staranności dla ustalenia faktu rejestracji firm A. i B. Sp. z o.o., od których nabywała paliwo, w drodze sporządzenia kserokopii z aktualnych dokumentów wypisu z Ewidencji Działalności Gospodarczej i KRS, dokumentów REGON i NIP, z których wynikało, że obie firmy działały legalnie w branży handlu paliwami płynnymi; • paliwo nabyte przez stronę zostało jej faktycznie dostarczone, a paliwo było dostarczane razem z fakturą, którą odpowiadała dostawie; • olej opałowy po usunięciu znacznika i barwnika w sensie chemicznym jest olejem opływam i z tego powodu skarżący nie był w stanie dokonać oceny dostarczonego paliwa; • olej został przez stronę oficjalnie sprzedany, więc został osiągnięty i ujawniony w księgowości strony przychód niekwestionowany przez organ, • z zeznań J.K. wynikało jasno, że sam płacił za paliwa swoim dostawcom, zatrzymywał część ceny przeznaczając na podatek i 1 lub 2 grosze z litra sprzedanego paliwa (protokół przesłuchania z dnia 20 listopada 2006r.); • strona w skardze podniosła zarzut baraku oceny zeznań świadków – pracowników skarżącego, co WSA uznał za niezrozumiałe i bezpodstawne, podczas gdy świadkowie zostali przesłuchaniu w postępowaniu podatkowym tylko organ nie dołączył protokołów ich zeznań do akt przedstawionych WSA, co skutkuje tym, że orzeczenie zostało wydane w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; • organ nie dokonał oceny wyjaśnień skarżących, mimo tego, ze fakt ich złożenia wynika z dokumentu – ocena pokontrolna przekazująca w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w Urzędzie Skarbowym w T., a które to wyjaśnienie także nie znajdują się w aktach, na podstawie których orzekał WSA; art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia w wyniku przywołania związana z art. 11 p.p.s.a., a jednocześnie ustalenie, że skarżący nabywał "puste faktury" i na ich podstawie odliczał podatek; art. 11 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie zakresu związania, w wyniku całkowitego pominięcie, że skazania J.K. obejmuje fakt, iż wprowadzał do obrotu pełnowartościowe paliwo napędowe uzyskane w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, a wprowadzenie odbiorców w błąd dotyczyło jakości i przeznaczania sprzedawanego im paliwa, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z zakresem związania; art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zgłoszonych we wniosku dowodowym w skardze. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o załączenie do akt 2 poświadczonych przez pracownika Izby Skarbowej w L. protokołów przesłuchania świadków, które choć zostały przeprowadzone w toku postępowania skarbowego, nie znajdowały się aktach w dacie orzekania WSA, dla udokumentowania zarzutu procesowania WSA w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Kasator z ostrożności procesowej jako podstawę wniosku wskazał art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.p.s., choć w jego ocenie są to dokumenty, które urzędowo powinny znaleźć się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 , art. 134 § 1, art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz pominięcie wniosków dowodowych formułowanych w toku rozpoznawania skargi. Zarzucono także zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zebranym materiale dowodowym. Zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) uzasadniono jako wynik naruszenia przepisów postępowania polegającego oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów powodujących pozbawienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003r., całości poniesionych w tym roku podatkowym wydatków na zakup paliwa. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów w oparciu, o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury na zakup oleju napędowego od podmiotu, który nie dysponował tego rodzaju towarem nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia wskazanych przepisów przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahenta skarżącego, tj. właściciela A. i jedynego udziałowca Spółki z o.o. B., materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczeń podatku VAT przez kontrahenta skarżącego – J.K. oraz wydanej na tej podstawie decyzję wymiarową w zakresie zobowiązania w podatku VAT, prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego dla W. uznający za winnego J.K.udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego jako pełnowartościowego oleju napędowego paliwa opałowego. W oparciu o wskazane dowody organy ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła, a przede wszystkim inne (olej opałowy a nie napędowy) niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur" (str. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do postępowania sądowego w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym postępowaniu. Po pierwsze sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ten ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Do kompetencji Sądu administracyjnego nie należy rozstrzyganie sprawy administracyjnej co do jej meritum. Zadaniem Sądu administracyjnego jest m.in. ocena, czy organ administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny umożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że o naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona albo gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały. Jak już wyjaśniono odnosząc się do całości zgromadzonego materiału dowodowego w granicach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom wyrażonym w tym przepisie. W tym zakresie również trafnie wskazano na ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa przy wystawianiu spornych faktur ( art. 11 p.p.s.a. ). Po drugie odwołując się do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż nie istniały przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu, a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu z zeznań świadków oraz strony nie może być traktowane jako naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. komentarz do art. 106 p.p.s.a. pkt 16 - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz). Trafnie również wyjaśniono, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej W analizowanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Po trzecie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w podanym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże niezależnie od formalnej prawidłowości postawionego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd ten odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność decyzji, mając na uwadze wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie. Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez Spółkę była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano również podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Z kolei zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku o braku podstaw do uwzględnienia spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik dokonuje dalszej sprzedaży tego paliwa indywidualnym konsumentom. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się między innymi do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może jednak pomijać wskazanych wcześniej (pkt 6.4. uzasadnienia) zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku, jak już wyjaśniono ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny ( por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej). W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stacji paliw, paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Ponownie podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). Podane rozumienie omawianych przepisów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać uznane za naruszające zasadę wyrażoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Nie może bowiem zostać uznane za ograniczające zasadę ochrony własności doprowadzenie do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że potwierdzają to zasady konstytucyjne wyrażone z kolei w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).