I FSK 442/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji Rozwoju i Współpracy M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 692/11 w sprawie ze skargi Fundacji Rozwoju i Współpracy M. w C. (obecnie z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Fundacji Rozwoju i Współpracy M. w B. kwotę 2117 zł (słownie: dwa tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2011 r., sygn. akt. III SA/Gl 69211, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Fundacji Rozwoju i Współpracy "M." w C. (dalej: "Fundacja" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 22 listopada 2010 r. nr [...] określające Fundacji Rozwoju i Współpracy M. w C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień 2005 r. w wysokości 26.194 zł oraz za maj 2005 r. w wysokości 20.785 zł powołując się przy tym na treść art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w kwietniu 2005 r. Fundacja obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez: M. Spółka z o.o. w Z. dokumentującej sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna - sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz Kancelarię Notarialną dokumentującą sporządzenie wypisów notarialnych. W maju 2005 r. z kolei, Fundacja obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez kancelarie notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Następnie w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Fundacja zaniżyła podatek należny o kwotę 5.409 zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla wyświadczonej usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami według umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. na rzecz M. Spółka z o.o. w Z. udokumentowanej fakturą z 28 maja 2005 r., wartość netto 30.000 zł. 1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącej odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Fundacja wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła organom naruszenie: - prawa materialnego przez błędna interpretację, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4; - prawa procesowego przez naruszenie art. 191 ustawy O.p. z uwagi na dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. Spółka z o.o. w Z. dokumentującej sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna - sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz z faktur wystawionych przez Kancelarie Notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zdaniem Sądu do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy niesporne już ustalenie, że Fundacja M. dokonała określonych zakupów i stała się w tym wypadku ostatecznym konsumentem, który prawidłowo został obciążony podatkiem od towarów i usług uiszczonym w cenie zakupionych usług. W realiach przedmiotowej sprawy Sąd orzekający ustalił, że skarżąca dokonała zakupów, które nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną. W tym przypadku związany z tymi zakupami podatek naliczony nie został w jakikolwiek sposób powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Tego podatku naliczonego nie można przyporządkować do jakiejkolwiek kategorii działalności skarżącej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, w związku z tym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji za słuszne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie Fundacji z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Brak tego bezpośredniego związku - czyni w ocenie Sądu - bezzasadnymi wywody skargi, wskazujące na związek zakupionych usług ze sprzedażą opodatkowaną, która opiera się na twierdzeniu, że chodzi tutaj o realizację celów statutowych Fundacji oraz realizowanie przez nią w przyszłości sprzedaży opodatkowanej. Skoro Fundacja dokonała zakupów, które nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną, to związany z tymi zakupami podatek naliczony nie został w jakikolwiek sposób powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że zakupy spornych usług nie służyły sprzedaży opodatkowanej. 3.3. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zaniżenia podatku należnego o kwotę 5.409 zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla wyświadczonej usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami według umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. na rzecz M. Spółki z o.o. w Z. udokumentowanej fakturą z 28 maja 2005 r., wartość netto 30.000 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Taką usługą jest natomiast nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi. Jeżeli instytucja finansowa dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) – podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Jak dalej podkreślił Sąd pierwszej instancji w sytuacji tylko, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10) – a wiec zwolnioną od podatku. 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w tej sprawie nie doszło do przedawnienia wskazując przy tym na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Sąd w pełni podzielił zaprezentowane tam stanowisko i uznał, że zarzut strony nie jest zasadny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Kwestionując wyrok Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia: I. przepisów o postępowaniu w sposób mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 ustawy o VAT; przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił jedynego zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. ograniczając się do stwierdzenia, że do naruszenia tego przepisu doszło "poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego". Tymczasem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada, na wnoszącego skargę kasacyjną i powołującego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). 5.3. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zostały skutecznie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego to uznać należy, że stan faktyczny przyjęty przez Sad pierwszej instancji do rozpoznania przedmiotowej sprawy został ustalony prawidłowo. 5.4. Ze stanu faktycznego wynika m.in., że w rozliczeniu za kwiecień i maj 2005 r. Fundacja w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. Spółka z o.o. w Z. dokumentującą sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna – sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz z faktur wystawionych przez Kancelarie Notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że usługi te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Ze sprzedażą opodatkowaną nie była związana również faktura wystawiona przez Kancelarię Notarialna za sporządzanie wypisów notarialnych. Na tej podstawie nie można stwierdzić naruszenia art. 86 ust.1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, wydanie VII, Lex 2103). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stoi na stanowisku, że dla odliczenia podatku naliczonego wystarczający pozostaje związek pośredni z wykonywaną działalnością gospodarczą. To stanowisko nie ma jednak żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jakiegokolwiek związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a ze stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany, wynika, że zakupy te nie były przeznaczone przez skarżącą do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został przez Sąd wadliwie zinterpretowany. Ocena prawidłowości wykładni tego przepisu nie może zostać oderwana od stanu faktycznego tej sprawy. Dlatego też zawodnym argumentem jest sięganie po tezy orzeczenia ETS C-37/95 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.03.2009r., sygn. akt III SA/Wa 2450/08, które zostały przedstawione w związku z odmiennymi stanami faktycznymi. W orzeczeniach tych rozważano bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechanych inwestycji. 5.5. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 Załącznika Nr 4 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż Fundacja nabyła wierzytelności w celu ich dalszej windykacji na własny rachunek. Sąd pierwszej instancji uznał, że takie nabycie wierzytelności stanowi usługę, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi. Zatem przedmiotem sporu jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywania wierzytelności na własny rachunek. Dla oceny prawnej tego zagadnienia zasadnicze znaczenie mają dwa orzeczenia: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10 (opubl. Przegląd Podatkowy 2011, nr 12, s. 53) oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. W sentencji pierwszego ze wspomnianych orzeczeń Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Orzeczenie powyższe ma dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "usługi", oraz obowiązującego wówczas art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenie ostatniego z tych przepisów zarzucone zostało zaś w skardze kasacyjnej, jaka wniesiona została w rozpatrywanej sprawie. Natomiast drugie z przytoczonych orzeczeń, a mianowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów NSA w dniu 19 marca 2012 r. zapadł po rozpoznaniu pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia temu rozszerzonemu składowi: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy ?" Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając poważne wątpliwości w tym zakresie, najpierw zawiesił postępowanie do czasu wydania przez TSUE wyroku z dnia 27 października 2011 r., a następnie odstąpił od podjęcia uchwały, uznając, iż Trybunał przesądził już w sposób wiążący dla sądów krajowych kwestię objętą pytaniem (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). W wyroku tym NSA podkreślił, że nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Nawiązując do powyższych orzeczeń należy wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w punkcie wyjścia zastrzeżono, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Następnie w uzasadnieniu tego wyroku zestawiono ze sobą usługi faktoringu, w której na wynagrodzenie to składają się prowizja oraz premia del credere, oraz cesję wierzytelności, nieprzewidującą tego rodzaju wynagrodzenia dla cesjonariusza i tym samym niedającą się zaliczyć do "czynności z zakresu działalności gospodarczej" (pkt 22 wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Cesję wierzytelności należy rozumieć przy tym jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego (Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 8.2 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.) Zdaniem TSUE w przypadku cesji różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 25 uzasadnienia wyroku z dnia 27 października 2011 r.). Wówczas nabywca wierzytelności płaci po prostu cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje wynagrodzenia za swoje usługi, a zbywca z ekonomicznego punktu widzenia nie dokonuje żadnego faktycznego potrącenia z tej wartości, lecz tylko akceptuje taką cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić. W tym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że w punkcie 8.10. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi". Podsumowując tę kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, o którym była już mowa, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (pkt 8.8. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Takie stanowisko doprowadzić musiało do konkluzji, że "nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT" (pkt 8.12 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie należy wskazać, że skarżący nabywał wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą powyższe wyroki: TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Z tych też względów zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej podatnika zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym bowiem nie można cesji wierzytelności traktować jako usługi. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Fundacji określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).