III SA/Wa 2970/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zawarte we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010 r. dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W ww. wniosku Spółka wskazała, że w dniu 2 listopada 2009 r. zawarła umowę (dalej: umowa) z C. a.s. spółką utworzoną i zarejestrowaną w Republice Czeskiej. Na podstawie tej umowy C. a.s. wniósł na kapitał zakładowy Skarżącej prawo do używania znaku towarowego na okres 5 lat. Wartość tego prawa została wyceniona przez niezależny podmiot na wartość 2.489.920 PLN. Na kapitał zakładowy została wniesiona kwota 2.489.000 PLN, a nadwyżka wartości wniesionego prawa nad wartością powiększenia kapitału zakładowego (920 PLN) została wniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Znaki będące przedmiotem umowy zostały zarejestrowane w Republice Czeskiej i zgodnie z Porozumieniem madryckim o międzynarodowej rejestracji znaków z dnia 14 kwietnia 1891 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 116, poz. 514 i 515) oraz Protokołem do Porozumienia Madryckiego o międzynarodowej rejestracji znaków, sporządzonym w Madrycie 27 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 13, poz. 129 i 130) są znakami zarejestrowanymi i prawnie chronionymi. W dniu 26 lutego 2010 r. Sąd Rejestrowy dla Miasta W. dokonał rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego C.. W piśmie z dnia 29 lipca 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż na podstawie umowy wniesienia aportu nabyła prawo do korzystania (tj. licencję) z trzech znaków towarowych o numerach 822487, 856273 oraz 963 650 zarejestrowanych w Republice Czeskiej ("Znaki Towarowe") na okres 5 lat. Spółka zadała cztery pytania, przy czym zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy następującego pytania: 4) Czy wniesienie przez C. a.s. prawa do używania znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Organ wyjaśnił, że odnośnie do pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne interpretacje. W ocenie Skarżącej transakcja wniesienia znaku na kapitał zakładowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka przytoczyła treść art. 1 ust. 1 k), ust. 2 i 3 oraz 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej jako: “u.p.c.c."). Następnie wskazała, że odpowiedź na pytanie czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie, wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ przedmiotowa czynność jest objęta podatkiem od towarów i usług i Spółka jest podatnikiem z tego tytułu, to w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] sierpnia 2010 r. organ przede wszystkim wyjaśnił, iż mimo, że w pytaniu mowa jest o spółce osobowej, to zważywszy na stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy przyjęto, iż pytanie dotyczy spółki kapitałowej. Następnie organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9 u.p.c.c., po czym zauważył, że podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 Kodeksu spółek handlowych rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów, czy wniesieniu wkładów niepieniężnych. Według organu proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje: - stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz - stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów, lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Zdaniem organu z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Jest tak, ponieważ opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą, wymieniona w art. 1, a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Organ stwierdził, iż wniesienie prawa do używania znaku towarowego do spółki jest czynnością wtórną do zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 u.p.c.c. nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślił, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za bezprzedmiotowe organ uznał dokonywanie analizy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 18 października 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2009 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm. dalej “O.p") poprzez brak odniesienia sie do argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Podniosła, że z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wymienionych podatków. W przypadku opisanym przez Spółkę transakcja objęta została podatkiem od towarów i usług i nie była z tego podatku zwolniona, czego konsekwencją winno być wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji pozbawia racjonalności art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi u.p.c.c. Przedstawione przez organ rozumienie umowy spółki lub jej zmiany powoduje, że nigdy nie mogą one być objęte zakresem podatku od towarów i usług - oznacza ona czynność formalną umowy spółki lub jej zmiany, a ta jako taka nie może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś nie może być objęta tym podatkiem to i nie może być niego zwolniona. Tymczasem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że umowy spółki lub ich zmiany zwolnione z podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż wniesienie aportu i podwyższenie kapitału zakładowego spółki powinny być traktowane jako dwie oddzielne czynności cywilnoprawne, z których każda rodzi odrębne konsekwencje podatkowe. W jej ocenie operacja ta powinna być traktowana jako jedno zdarzenie składające się z dwóch elementów cząstkowych, tj. podwyższenia kapitału spółki i wniesienia aportu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała sie na wyrok z 17 października 2008 r. II FSK 997/07, wyrok NSA z 24 października 2008 r. II FSK 1478/07 i wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1661/ 07. Skarżąca zwróciła również uwagę na odrębność jaka zachodzi pomiędzy prawem podatkowym a prawem handlowym. Jako przykład wskazała, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki w formie wniesienia prawa do używania znaku, które było przedmiotem zaskarżonej interpretacji, zostało dokonane w oparciu o przepisy ustawy kodeks spółek handlowych bez zmiany umowy spółki, natomiast w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była to zmiana umowy spółki. Zatem dokonując interpretacji pewnych pojęć i znaczeń dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie należy pomijać celu jaki przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odrębności pojęć występujących w podatku od czynności cywilnoprawnych i prawie handlowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął, że podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i przemieszczenie majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką są to dwie oddzielne czynności prawne, co wywiódł z art. 257-262 Kodeksu spółek handlowych. Stwierdził, że wniesienie prawa do używania znaku towarowego do spółki z o.o. (podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki) jest czynnością wtórną do zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 u.p.c.c. nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (podatkowi temu podlega zawarcie lub zmiana umowy spółki z o.o.) i w związku z tym za bezprzedmiotowe uznał dokonywanie analizy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Sąd nie podziela też stanowiska wyrażonego w przywołanych przez organ wyrokach Sądów administracyjnych, podziela zaś pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanych przez Skarżącą, w których stwierdzono, że przepisy u.p.c.c. nie dają podstawy prawnej do rozdzielenia czynności zmiany umowy spółki od czynności wniesienia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego przez Skarżącą, tj. w dniu 2 listopada 2009 r. I tak, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (wyjątki wskazane w ust. 3 pkt 4 pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie). Natomiast w myśl postanowień art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Wskazać jeszcze trzeba na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w myśl, którego obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Z przytoczonych przepisów wynika, że przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział istotne modyfikacje. Otóż w tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Regulacje prawne dotyczące w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz definicja zmiany umowy spółki kapitałowej wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 17 października 2008 r. sygn. II FSK 99/07, termin "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. terminem w pełni trafnym. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane na gruncie Kodeksu spółek handlowych modyfikowaniem postanowień umowy spółki. Dlatego odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak uczynił to organ, nie może prowadzić do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.c.c. Przede wszystkim ustawodawca utożsamił zmianę umowy spółki kapitałowej z podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i konsekwentnie do tej regulacji zdecydował, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Konsekwencję tę dopełnia regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stosownie, do której podatek, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 2 określa termin zwrotu podatku), podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Skoro ustawodawca w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki kapitałowej i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego stronę formalną i stronę faktyczną. Trafnie Skarżąca podniosła, iż gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, to należałoby odmówić racjonalności ustawodawcy. Wszak założył on w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., iż umowa spółki i jej zmiana mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług. Jak wiadomo podatkowi temu nie podlega ani umowa, ani zmiana umowy, lecz usługa lub dostawa. Ponieważ zmiana umowy w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zbędne byłoby zamieszczanie zapisu o zwolnieniu jej z opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu postanowienia ww. przepisu nie świadczą o braku racjonalizmu ustawodawcy, lecz o jego konsekwencji w przyjętych rozwiązaniach prawnych na gruncie u.p.c.c. Przyjął on bowiem, że podwyższenie kapitału jest jedną czynnością, którą nazwał zmianą umowy spółki. W tym miejscu warto jeszcze raz nawiązać do wcześniej przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r. sygn. II FSK 99/07, gdyż Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko. W wyroku tym NSA wskazał, że "w odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców". Reasumując stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie przyjął jakoby dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest rozróżnienie w procesie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. strony formalnej i strony faktycznej. To błędne założenie przyjęte w punkcie wyjścia do rozważań na gruncie u.p.c.c. doprowadziło organ do nieprawidłowych konkluzji (o czym wyżej), a jedną z nich była dotycząca bezprzedmiotowości czynienia rozważań w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, a to skutkuje koniecznością dokonania analizy sprawy na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego przez Skarżącą Spółkę. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej takiej analizy nie może przeprowadzić Sąd, gdyż nie jest rolą Sądu uzupełnianie brakującego stanowiska organu, lecz kontrola stanowiska zaprezentowanego przez organ. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Podstawowym zatem zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej: “p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.