I FSK 1681/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 445/11 w sprawie ze skargi P.H.U. T.-O. spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za grudzień 2004 r. oraz określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P.H.U. T.-O. spółki cywilnej [...] kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 445/11, w którym uwzględniono skargę PHU O.-T. – R. T., M. A. spółka cywilna i uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił spółce cywilnej PHU O.-T. – R. T., M. A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2004 r. w kwocie 6.271 zł oraz określił nadpłatę w podatku za ten miesiąc w kwocie 12.354 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" wystawionych na zakup paliwa od "R." sp. z o.o. z siedzibą w J.. Wobec tego organ I instancji uznał - powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.- dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.") – że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych czynności. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż w dniu 24 stycznia 2005 r. Spółka dokonała wpłaty zobowiązania VAT w kwocie 12.354 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Skoro zobowiązanie wygasło w skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi w skutek przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 475/10. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "R.", Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na swoje ostateczne decyzje z dnia 30 października 2009 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2009 r. w zakresie podatku VAT za 2004 r. Spółka "R." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "R." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmiot, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu strona nie dochowała należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Strona miała podstawy przypuszczać, że "R." nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T.-O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz błędne zastosowanie tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym, czym naruszono podstawową konstrukcję podatku od towarów i usług – zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego; zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury - w skutek niemożności odliczenia podatku naliczonego – w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT – sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania sytemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP; Ponadto zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Sąd uznał za nieuzasadnione stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona, kształtując jego elementy rozliczeniowe (np., podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), czy też orzekać o nadpłacie tego podatku. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego. Nie ma też przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno być umorzone zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wskazał na stanowisko wyrażone w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym orzeczono, że gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji w pełni podzielił ten pogląd. W ocenie Sądu stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Przy czym stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzeni kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów uznając: - że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę nie pozbawia organów możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz stwierdzenie nadpłaty , - że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie nie wygasło na skutek zapłaty. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że zaszły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na ty, że Sąd nie zgadzając się z uchwałą wydaną przez sąd administracyjny może zastosować wyrok sądu wydany w innym stanie faktycznym. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które pozwoliłyby zakwestionować przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę swoich dalszych rozważań przyjmuje stan faktyczny wynikający z zaskarżonego wyroku. W tak zakreślonym stanie faktycznym niezasadne są zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Z kolei w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia powyżej cytowanych przepisów jest prawidłowa. Słusznie też Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, co do niemożności orzekania po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi prawnemu podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Sąd I instancji w procesie samoobliczenia zobowiązania podatkowego podatnik może zadeklarować i wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe. Wówczas, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć i termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Jeżeli natomiast podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas zobowiązanie podatkowe wygaśnie tylko w części, a w pozostałym zakresie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie kwestionuje, że w styczniu 2005 r. skarżąca Spółka dokonała wpłaty kwoty 12.354 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Wobec tego przyjąć należy, iż do wysokości tej kwoty zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy wygasło w zgodzie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na względzie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2011 r. utrzymująca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 lipca 2010 r., w której Spółce w podatku od towarów i usług określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2004 r. w kwocie 6.271 zł oraz określono nadpłatę w podatku za ten miesiąc w kwocie 12.354 zł wydana została po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, aby zaistniały okoliczności powodujące przerwę lub przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albo że orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego nie działał wbrew interesowi prawnemu podatnika. W świetle powyższej oceny nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. winien z urzędu uwzględnić fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem organu podatkowego doszło do naruszenia tego przepisu poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak takiego wskazania nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie dawałoby możliwość uwzględnienia tak postawionego zarzutu. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że jeżeli sąd administracyjny rozpoznający sprawę nie podziela poglądu zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Wbrew stanowisku organu podatkowego zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, powołanie się przez Sąd I instancji na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 nie powoduje, iż Sąd odstąpił od treści uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn.. akt I FPS 4/07. Sąd I instancji nie wskazywał bowiem na związanie treścią tego wyroku lecz podzielił stanowisko w nim zawarte, zgodnie z którym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez odwołanie się przez Sąd I instancji do powyższego stanowiska nie powstała sytuacja, która powodowałoby konieczność zastosowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wobec uznania, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.