I SA/Po 315/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2007 r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...], określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. dla I.K.. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowania zbadano, czy dokonana przez I. K. sprzedaż 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w miejscowości W. gm. G. W., realizowana była przez niego jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy też została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Na podstawie całokształtu okoliczności organ przyjął, że miała miejsce druga sytuacja i w związku z tym, I. K. z tego tytułu stał się podatnikiem VAT, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przed tym samym organem podatkowym toczyło się również postępowanie podatkowe w zakresie zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, wszczęte w dniu 29 września 2009 r. wobec złożenia przez I. K. wniosku VZM-1 w związku z wykazanym przez podatnika zwrotem części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, związanych z inwestycjami – budową tych samych 2 domów jednorodzinnych w miejscowości W., które stały się następnie przedmiotem sprzedaży potwierdzonej: - aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 01 października 2007 r. na rzecz D. i E. K. (dom usytuowany na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...]), - aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. na rzecz D. i K. J. (dom usytuowany na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...]) W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowody organ I instancji ustalił, że I. K., wspólnie z Z. W., zakupili w 2005 r. grunty w miejscowości W. gm. G. W., który to zakup dokumentują akty notarialne: - Repertorium A nr [...] z dnia 28 października 2005 r., w którym sprzedającym była B. K. (działki nr [...] i nr [...]), - Repertorium A nr [...] z dnia 20 grudnia 2005 r., w którym sprzedającymi byli H. i A. małżonkowie P. (działki nr [...] i [...]). Dnia 13 lipca 2006 r. I.K. wraz z drugim kupującym wystąpili do Wójta Gminy G. W. o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu 4 domów jednorodzinnych na terenie położonym w miejscowości W. oznaczonym w ewidencji gruntów jako działka nr [...] nr [...]. Decyzją z dnia 20 września 2006 r., nr [...], Wójt Gminy G. W. ustalił warunki zabudowy dla powyższej inwestycji. W dniu 14 grudnia 2006 r. inwestorzy (I. K. i Z. W.) złożyli do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatu K. wniosek, z załączonym projektem architektoniczno-budowlanym, o pozwolenie na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych wyżej działkach. Decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r., nr [...], Starosta K. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę. Z przedstawionych przez I. K. faktur VAT wynika, że pierwszych udokumentowanych zakupów związanych z budową 2 domów w miejscowości W. podatnik dokonał w dniu 13 marca 2007 r. Jak wcześniej wspomniano w dniach 1 października i 20 grudnia 2007 r. doszło sprzedaży powyższych inwestycji (w stanie surowym zadaszonym), po uprzednim zniesieniu współwłasności nieruchomości pomiędzy dotychczasowymi inwestorami. I tak, w dniu 17 września 2007 r. I. K. zawarł z D. i E. małżonkami K. umowę przedwstępną kupna-sprzedaży jednego ze wznoszonych budynków mieszkalnych usytuowanego na działkach nr [...] i [...]. Sprzedaż tę sfinalizowano w dniu 1 października 2007 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]), przy czym zgodnie z postanowieniami § 6 tego aktu sprzedający zobowiązał się wydać nieruchomość nabywcom najpóźniej do dnia 15 grudnia 2007 r, po wykonaniu przyłączy elektrycznych do budynku, dokończenia elewacji 15 cm styropianu, warstwy tynku zewnętrznego wraz z kolorem. W przypadku drugiego ze wnoszonych domów, usytuowanego na działkach nr [...] i [...], I. K. zawarł w dniu 20 października 2007 r. także przedwstępną umowę kupna-sprzedaży, z D. i K. małżonkami J., zaś umowę przenoszącą własność strony zawarły 20 grudnia 2007 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Na podstawie powyższych umów I. K. uzyskał od kupujących następujące środki pieniężne: - w przypadku pierwszego budynku – kwotę [...] tytułem zadatku otrzymaną 17 września 2007 r. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, kwotę [...] zapłaconą w dniu 05 października 2007 r. i kwotę [...] uregulowaną w dniu 10 grudnia 2007 r.; - w przypadku drugiego budynku – kwotę [...] tytułem zadatku otrzymaną 20 października 2007 r. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży oraz pozostałą kwotę [...] zapłaconą w dniu 21 grudnia 2007 r. W związku z powyższymi transakcjami podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K.: - w odniesieniu do sprzedaży pierwszego budynku – deklarację PIT-23 w dniu 7 listopada 2007 r., - w odniesieniu do sprzedaży drugiego budynku – oświadczenie w dniu 27 grudnia 2007 r., iż przychód uzyskany z tego tytułu zostanie w całości przeznaczony na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit) a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od daty dokonania transakcji. W postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że w tym samym okresie I. K. realizował także budowę własnego domu jednorodzinnego, o znacznie większych gabarytach, położonego w miejscowości S. gm. O.. Okres realizacji inwestycji trwał od 2004 r. do końca 2008 r., przy czym na tę budowę I. K. zaciągnął kredyt budowlano-hipoteczny w banku [...] w kwocie [...]. W budynku tym strona zamieszkała od dnia 21 stycznia 2006 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym realizowano budowę 2 domów w miejscowości W., I. K. prowadził wspólnie z Z. W. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "x" z siedzibą w K. Zakres działalności spółki od września 2007 r. obejmował między innymi wynajem nieruchomości, działalność agentów turystycznych i działalność turystyczną, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W 2008 r. spółka rozszerzyła działalność o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach wskazanej spółki cywilnej, począwszy od 2008 r., I.K. i Z. W., na pozostałych działkach (wniesionych do spółki jako aport), realizowali budowę kolejnych 9 budynków mieszkalnych w miejscowości W.. Po przeprowadzonych w dniu 15 kwietnia 2010 r. oględzinach ustalono, że wzdłuż ulicy Z. w miejscowości W. pobudowanych zostało łącznie 13 budynków: 2 domy będące przedmiotem sprzedaży dokonanej przez I. K., 2 domy pobudowane a następnie sprzedane przez Z. W. oraz 9 domów, których inwestycja realizowana była przez spółkę cywilną "x". Wszystkie budynki wyglądają bardzo podobnie (dachy domów pokryte są dachówką w kolorze brązowym, elewacje domów to tynk szlachetny w jednakowych pomarańczowo żółtych kolorach, zewnętrznie wielkość budynków jest zbliżona, a powierzchnia poszczególnych działek wynosi około [...]), co powoduje, iż całość sprawia wrażenie jednolitej zabudowy o cechach osiedla domów jednorodzinnych. W związku ze złożeniem wniosku VZM-1 podatnik wyjaśnił, że ziemię, na której pobudowane były 2 budynki w miejscowości W., zakupił razem ze swoim przyjacielem Z. W., prywatnie, nie na cele prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej, nie mając jednoznacznego planu ani celu, co do jej przeznaczenia. Następnie zrodziły się pomysły na budowę domu dla siebie albo domów dla siebie i dziecka, czy dzieci. Po wydaniu przez gminę warunków zabudowy pozwalających wybudować 4 domy, podatnik podjął decyzję o wybudowaniu, na swojej części, po wcześniejszym zniesieniu współwłasności, 2 niedużych domów, które pozwolą zaspokoić potrzeby mieszkaniowe jego i jego rodziny. Ponieważ w tym samym okresie posiadał działkę z rozpoczętą budową w miejscowości S., okazało się, że budowa 3 budynków w tym samym czasie przerosła jego możliwości finansowe. Z zeznań strony złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wynika, że do budowy 2 domów jednorodzinnych w miejscowości W. przystąpił w maju 2007 r. Jednocześnie prowadził prace związane z budową domu jednorodzinnego w S., w którym mieszkał i był zameldowany. Dom ten miał wykonany jedynie parter, co pozwalało na jego użytkowanie. Pierwsze piętro było zamknięte i niewykończone. Działka w miejscowości S. była zakupiona w trakcie trwania związku małżeńskiego, w tym czasie został też wybrany projekt domu (duży ponad [...]). Myśl o wybudowaniu domów w miejscowości W., powstała po rozwodzie, w wyniku którego syn zamieszkał razem z mamą, wobec czego podatnik uznał, że dom w S. jest dla niego za duży i podjął decyzję o wybudowaniu 2 małych domów o pow. ok. [...]. W jednym miał zamieszkać on sam, zaś w drugim jego syn po osiągnięciu pełnoletności. W trakcie wznoszenia domów na W. okazało się, że koszt ich budowy przekroczył możliwości strony, co wymusiło podjęcie decyzji o sprzedaży domów. Teren, na którym budowane były domy okazał się podmokły, czego podatnik nie był w stanie stwierdzić w momencie zakupu gruntów i przed przystąpieniem do budowy. To spowodowało konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z wywyższeniem terenu i wykopaniem studni odbierających wodę z gruntu. I.K. rozważał sprzedaż domu w miejscowości S., jednak taka czynność wiązała się z szeregiem trudności, albowiem ten dom stanowił jedyne miejsce jego zamieszkania a domy w W. były niewykończone i nie nadawały się jeszcze do zamieszkania. Fakt, iż dom w S. jest duży, posadowiony na większej działce i w droższym miejscu, powodował, że jego cena byłaby znacznie większa, a co za tym idzie utrudniałoby to jego sprzedaż. Po nagłośnieniu sprzedaży domów w miejscowości W. szybko znaleźli się klienci zainteresowani ich kupnem. Uzyskane pieniądze zostały w całości spożytkowane na zapłatę za materiały budowlane użyte do budowy tych domów i na dokończenie domu w miejscowości S., w którym Strona zamieszkuje. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że w związku z budową tych domów był zadłużony w hurtowniach budowlanych na znaczne kwoty pieniężne i otrzymywał z tych hurtowni telefony ponaglające do spłaty. Powyższe przyczyny sprzedaży 2 domów jednorodzinnych zostały potwierdzone w zeznaniach złożonych przez świadków, tj. W. W., prowadzącego biuro obrotu nieruchomościami oraz R. H.. W celu weryfikacji zeznań podatnika w zakresie wskazanych przez niego kłopotów finansowych, organ podatkowy I instancji przeanalizował historię pięciu rachunków bankowych, które podatnik posiadał w [...] ze stanami i obrotami za okres od 01 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. Dokonał również analizy operacji dokonanych w 2007 r. na innych rachunkach bankowych, które strona posiadała w [...], [...], [...]. W oparciu o powyższe ustalono, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi i na żadnym z tych kont nie występowało zadłużenie. I. K., przy realizacji inwestycji w W. nie korzystał również ze środków pochodzących z kredytu. Jak wynika z jego zeznań, kwoty wydatkowane na te inwestycje obejmowały jego zobowiązania względem hurtowni budowlanych, które to zostały uregulowane po sprzedaży domów, natomiast pozostałe środki pochodziły z oszczędności, zgromadzonych na przestrzeni kilku lat. Podatnik nie potrafił jednakże wskazać danych hurtowni, od których nabywał materiały budowlane, a którym, jak twierdził, winny był znaczne kwoty pieniężne. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom I. K., że przedmiotowe 2 domy budował w celu zaspokojenia potrzeb własnych i swojej rodziny. Organ uznał, że całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzi, że domy te wybudował z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu określonego zysku. W ocenie organu I instancji świadczy o tym całokształt działań podatnika podejmowanych względem należącej do niego nieruchomości gruntowej, polegający na podziale jej na działki o powierzchni kilkunastu arów, pozyskaniu zezwoleń na budowę domów jednorodzinnych, wznoszeniu budynków, zabezpieczeniu dojazdu do każdej z działek budowlanych, zobowiązaniu się do dokończenia rozpoczętej inwestycji, pozyskiwaniu potencjalnych nabywców poprzez ogłoszenia w lokalnej prasie bądź biuro obrotu nieruchomościami. W ocenie organu, działania podatnika miały charakter zorganizowany i zaplanowany, co jest typowe dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że sprzedaż 2 domów jednorodzinnych w miejscowości W. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określając kwoty podatku należnego do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego organ I instancji uwzględnił prawo podatnika do odliczenia podatku zawartego we wszystkich przedłożonych przez stronę fakturach, dokumentujących zakupy materiałów i usług związanych z budową przedmiotowych domów. Ponadto, uwzględniając regulacje art. 113 ust.1 i 9 u.p.t.u., dotyczące podmiotowego zwolnienia od podatku, organ wyłączył z opodatkowania odpowiednią część wartości sprzedaży związanej z dostawą tych domów. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art.15 ust.1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację przepisu definiującego podatnika; - art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej jako – "O.p."), poprzez tendencyjne zebranie faktów z pominięciem wielu istotnych kwestii wskazujących na bezzasadność wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona przywołała liczne, jej zdaniem, nieścisłości zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności strona zarzuciła organowi pominięcie faktów potwierdzających prywatny charakter budowy. I tak, według strony, organ błędnie przyjął, iż wykonanie przyłącza elektrycznego do jednego z budynków oraz jego ocieplenia, było niejako świadczeniem przez stronę usług budowlanych. Podatnik zaznaczył, że zaadoptował jedynie prowizorycznie parter budynku, bowiem początkowo planował przeniesienie się do nowobudowanego domu na W.. Zdaniem strony organ pominął, że w czasie budowy 2 domów w W., zakres prowadzonej działalności w spółce nie obejmował jeszcze sprzedaży domów. Błędnie przyjęto, że domy w stanie surowym i domy sprzedawane w ramach działalności gospodarczej miały zbliżone ceny, w sytuacji gdy nie dokonano żadnej analizy w tym zakresie. Odnośnie podobieństwa domów budowanych dla zaspokojenia własnych potrzeb oraz domów budowanych w ramach działalności prowadzonej w spółce cywilnej, podatnik podniósł, że on nie ustalał warunki zabudowy a domy zostały wybudowane na podstawie projektów jednego architekta, aby zapewnić harmonię przestrzenną w tym rejonie. Błędna jest, według odwołującego się, teza organu podatkowego, że budowa prywatnych domów stanowiła sondowanie rynku dla dalszej działalności w ramach spółki cywilnej oraz, że zamieszczane w gazecie ogłoszenia dotyczące sprzedaży domów stanowią potwierdzenie zorganizowanej działalności gospodarczej. Wyjaśniając brak wiedzy o dostawcach materiałów i usług budowlanych związanych ze wznoszeniem przedmiotowych domów, podatnik podał, że część robót wykonywał sam, nie od wszystkich dostawców brał faktury, nie zawierał umów na piśmie i w związku z powyższym po upływie 3 lat trudno mu wskazać dostawców często wziętych z ogłoszeń. Strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu I instancji nie realizowała równocześnie trzy budowy (dwa domy w W. i jeden dom w S.), bowiem prace przy wykończeniu domu w S. wznowione zostały dopiero po uzyskaniu środków ze sprzedaży domów w W.. Jako błędną określił podatnik tezę organu podatkowego, że nie miał on kłopotów finansowych, skoro rozpoczął budowę domów w ramach spółki cywilnej. Organ nie uznał bowiem faktu, iż strona mogła realizować działalność w spółce, ponieważ nie przeznaczyła środków spółki na cele osobiste (wykończenie domów w W.), co mogłoby spowodować, że spółka utraciłaby płynność finansową, a to doprowadziłoby do jej upadłości. Fakt, że środki ze sprzedaży domów nie zostały od razu spożytkowane na potrzeby mieszkaniowe podatnika, lecz dopiero w 2009 r., należy ocenić jako przejaw rozwagi. Reasumując odwołanie strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowe w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej i kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i słusznie uznano, że podejmowane przez podatnika działania noszą znamiona działalności gospodarczej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ uznał, że to co w ocenie strony było błędne, zdaniem organu odwoławczego było trafne. Zwrócono uwagę, że podstawą rozstrzygnięcia był całokształt okoliczności, czyli każde zdarzenie powiązane ze sobą w całość, które w rezultacie świadczą o zorganizowanym charakterze działań podatnika W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik I. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez tendencyjne zebranie faktów z pominięciem wielu istotnych kwestii wskazujących na bezzasadność wydanej decyzji. Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, że I.K. zakupił ziemię i wybudował na niej 2 budynki z przeznaczeniem na cele prywatne, na co wskazywać miały liczne okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego. Strona w dniu nabycia w roku 2005 nieruchomości nie prowadziła żadnej działalności developerskiej w jakiejkolwiek formie. Podatnik dokonał podziału gruntu na mniejsze działki oraz 2 z nich pozostawił w kręgu swojego majątku prywatnego, zamierzając w przyszłości budować na nich dom dla siebie i syna. Zamiar ten potwierdzili świadkowie W. W. oraz R. H., którym to zeznaniom organ nie dał wiary. Z uwagi na zaistniałe trudności finansowe strona zmuszona była do sprzedaży dwóch nieruchomości w W.. Skarżący nie zgadza się z tezą organu II instancji, że sprzedaż domu w S. szybciej pozwoliłaby mu uregulować posiadane długi, gdyż dom ten nie był wykończony – podatnik wstrzymał wydatki na jego budowę, zaczynając budowę domów w W.. Autor skargi powtórzył, że S. jest najdroższą lokalizacją w okolicy K. i w warunkach malejącego popytu na nieruchomości, przy sprzedaży tego domu poniesiono by jeszcze większą stratę. Zdaniem podatnika sprzedaż tego domu była niemożliwa, albowiem nie miałby gdzie mieszkać. Skarżący podkreślił również, że środki uzyskane ze sprzedaży domów zostały spożytkowane na własne potrzeby mieszkaniowe. W uzasadnieniu skargi skarżący w znaczącym zakresie powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jednocześnie wskazując, że najważniejszym zarzutem skargi jest zawarta w zaskarżonej decyzji błędna interpretacja art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. W ocenie skarżącego organ II instancji nawet nie uprawdopodobnił, że podatnik miał zamiar wykonywać czynności sprzedaży domów w sposób częstotliwy. Nie sposób bowiem uznać, że zbycie 2 domów to czynność występująca często, czy powtarzająca się wiele razy. W uzupełnieniu złożonej skargi strona pismem z dnia 18 marca 2011 r. przedłożyła dodatkowo oświadczenie architekta P. W. (wykonawcy projektów, według których budowane były domy w miejscowości W. zarówno te budowane przez I. K., Z. W., jak i spółkę cywilną "x"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i powołując się na dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.".), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji publicznej wydającym zaskarżoną decyzję. Odnosząc powyższą uwagę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż oświadczenie architekta P. W., przedłożone w toku postępowania sądowo-administracyjnego, nie stanowi dowodu w sprawie, albowiem strona skarżąca nie sformułowała w tym zakresie stosownego wniosku dowodowego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie może przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz tylko wyjątkowo przeprowadzić dowody uzupełniające na wniosek strony lub z urzędu i to tylko z dokumentów, jeśli jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. W świetle powyższego przepisu dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Sformułowanie "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., odnosi się do istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 239/05, Legalis). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy I. K. dokonując sprzedaży 2 domów w W., był stroną umowy kupna-sprzedaży domów, które zgodnie z pierwotnym zamierzeniem miały służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego własnych oraz jego syna (a więc działał jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej), czy też działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych w sprawie zachodzi ten ostatni przypadek, a mianowicie budowy 2 domów na zakupionych gruntach skarżący dokonał z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i chęcią osiągnięcia zysku, w konsekwencji z tego tytułu stał się podatnikiem VAT, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt nabycia wspólnie przez I. K. i Z. W. gruntów w miejscowości W. gm. G. W., co potwierdzają akty notarialne: Repertorium A nr [...] z dnia 28 października 2005 r. oraz Repertorium A nr [...] z dnia 20 grudnia 2005 r. Poza sporem pozostaje fakt, iż w późniejszym okresie, po uprzednim zniesieniu przez kupujących współwłasności, skarżący dokonał sprzedaży 2 domów jednorodzinnych w miejscowości W., która to sprzedaż wynika z aktów notarialnych: Repertorium A nr [...] z dnia 01 października 2007 r. na rzecz D. i E. K. (dom usytuowany na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...]) oraz Repertorium A nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r. na rzecz D. i K. J. (dom usytuowany na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...]). Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, iż od momentu rozpoczęcia budowy do zawarcia pierwszej przedwstępnej umowy sprzedaży minęło niespełna 5 miesięcy, co z uwagi czas potrzebny na znalezienie klienta, negocjacje związane z transakcją, było okresem stosunkowo krótkim od momentu rozpoczęcia budowy. Skarżący, jako przyczynę sprzedaży domów wskazywał kłopoty finansowe. Analiza znajdujących się w aktach sprawy wydruków z posiadanych przez stronę rachunków bankowych w [...] pozwala na stwierdzenie, że w 2007 r. saldo wszystkich tych rachunków było dodatnie, zaś na początku 2007 r. podatnik posiadał na ww. rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości około [...]. Środki te były podejmowane w łącznej wysokości ponad [...] przede wszystkim w miesiącach do stycznia do maja 2007 r., zaś w miesiącach od lipca do września 2007 r. nie wystąpiły operacje zmniejszające stan środków pieniężnych na tych kontach, który wynosił około [...]. Wobec powyższych okoliczności twierdzenia strony, iż decyzja dotycząca sprzedaży domów podyktowana była kłopotami finansowymi nie znajdują potwierdzenia. Zmniejszenie stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi jest bowiem rzeczą oczywistą, w szczególności wobec rzekomego zadłużenia. Słusznie organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń strony jakoby jej kłopoty finansowe wynikały z faktu znacznego zadłużenia w hurtowniach budowlanych oraz wobec kontrahentów. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na tą okoliczność, a wręcz nie była w stanie wskazać owych hurtowni i kontrahentów, czy choćby przybliżonych danych umożliwiających ich identyfikację, czego nie sposób usprawiedliwić upływem czasu. Skarżący zarówno odwołaniu , jak i w skardze podnosi, że przed przystąpieniem do budowy 2 domów w W. posiadał, oprócz środków (ok. ....) zgromadzonych na rachunkach bankowych, oszczędności z lat ubiegłych, które przechowywał w domu. Ta okoliczność również w żaden sposób nie została udokumentowana. Gdyby jednak podatnik posiadał takie oszczędności to winien wytłumaczyć dlaczego dopuścił do powstania rzekomego zadłużenia. Przyjąć należy, że dzięki doświadczeniu zdobytemu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, I. K. winien był przewidzieć, iż kwota [...], którą dysponował, nie będzie wystarczająca do wybudowania 2 domów jednorodzinnych. Należy podzielić opinię organu II instancji, iż bardziej logicznym zachowaniem ze strony skarżącego byłoby, przy ograniczonej kwocie pieniędzy, założyć albo dłuższy okres realizacji budowy albo wybudowanie kolejno, najpierw jednego, potem drugiego domu, biorąc pod uwagę, że syn skarżącego był niepełnoletni i nie mógł zamieszkiwać samodzielne. Wybudowanie kolejno najpierw jednego z domów, zamieszkanie w nim razem z synem, ewentualna sprzedaż domu w S., a następnie wybudowanie domu dla syna, pozwoliłoby zrealizować cel, którym jak twierdził I. K., była zamiana zbyt dużego domu w S. na mniejsze dwa domy w W., zaspokajające potrzeby mieszkaniowe podatnika, a po osiągnięciu pełnoletności także jego syna. Z wyjaśnień strony wynika natomiast, że nie została podjęta jakakolwiek próba sprzedaży domu w S.. Kolejnym istotnym aspektem uzupełniającym całokształt okoliczności związanych z działaniami podatnika jest fakt, iż na kilka miesięcy przed faktycznym wydaniem nieruchomości nabywcom, uzyskał on od nich znaczną część kwoty pieniężnej tytułem zapłaty ceny, tj. [...] w dniu 17 września 2007 r. i [...] w dniu 20 października 2007 r., a także [...] w dniu 5 października 2007 r., przy czym wydanie domów ich nabywcom nastąpiło dopiero 15 i 21 grudnia 2007 r. W świetle powyższych zdarzeń i okoliczności potwierdzających fakt, iż budowa była realizowana szybko, równocześnie budowane były 2 domy oraz, że częściowo inwestycja finansowana była za środków pochodzących od nabywców, za zasadny należy uznać pogląd, iż I. K. rozpoczynając budowę 2 domów jednorodzinnych w W. nie zamierzał wybudować domów dla siebie i syna. Zdaniem Sądu, uprawnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że celem podatnika była szybka budowa i sprzedaż przedmiotowych domów z nastawieniem na osiągnięcie zysku. W toku postępowania podatkowego ustalono ponadto, iż wspólnik I. K., Z. W., na sąsiadujących działkach, działając w analogiczny jak skarżący sposób, w krótkim okresie czasu wybudował w 2007 r., a następnie sprzedał 2 domy jednorodzinne. Następnie już na początku 2008 r. obaj, w ramach prowadzonej przez nich wspólnie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "X", rozpoczęli budowę kolejnych 9 domów jednorodzinnych. Jak wykazały oględziny przeprowadzone w ramach postępowania I instancji, wszystkie wybudowane domy (13 budynków) wyglądają bardzo podobnie i sprawiają wrażenie osiedla domów jednorodzinnych o jednolitej zabudowie. Opisane wyżej okoliczności pozwalają na postawienie tezy, że działania strony miały zorganizowany i zaplanowany charakter. W pierwszej fazie wspólnicy, każdy z osobna, wybudowali i sprzedali po 2 domy jednorodzinne. Zamiar kontynuowania tego rodzaju działalności, tj. budowy kolejnych domów wyrażony został już w grudniu 2006 r., kiedy skarżący i Z.W. wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę kolejnych 9 domów jednorodzinnych. Przy czym dopiero po upływie roku, tj. w dniu 31 grudnia 2007 r. pozostałe 18 działek wspólnicy wnieśli aportem do spółki cywilnej "x" i równocześnie poszerzyli zakres jej działalności o realizację projektów polegających na wznoszeniu budynków, co miało miejsce w styczniu 2008 r. Kontynuacja tej działalności polegającej na budowie domów jednorodzinnych celem ich odsprzedaży na wolnym rynku została tym samym urzeczywistniona, w ramach prowadzonej wspólnie spółki cywilnej. Zdaniem Sądu powyższe działania podatnika organ podatkowy prawidłowo odniósł do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Uregulowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L nr 347, str. 1), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Jak wskazuje powołany przepis, osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem VAT, tylko w przypadku gdy dokonuje danej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym istnieje konieczność zdefiniowania pojęcia "działalność gospodarcza". Definicja legalna pojęcia działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle postanowień art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG, w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) dopuszczającego uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością wymienioną w ust. 2, w szczególności dostawę gruntów budowlanych, w ustalonym stanie faktycznym zasadny jest pogląd, że skarżący stał się podatnikiem VAT. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w kontekście postanowień powołanego art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy VAT Rady UE wobec zamiaru jakim kierował się skarżący przy zakupie ww. działek, tj. szybkiej budowie 2 domów jednorodzinnych celem ich sprzedaży z zyskiem na wolnym rynku. W świetle powyższego, skoro zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega tym samym opodatkowaniu VAT, skarżący jako osoba fizyczna dokonująca tej czynności (sprzedaży) o charakterze działalności gospodarczej ma status podatnika w myśl przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i to bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, że budowa 2 domów jednorodzinnych, rzekomo dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych, miała na celu uniknięcie obciążeń podatkowych związanych z realizacją tej inwestycji w ramach działalności deweloperskiej. Budowa domów prowadzona przez spółkę "x" została podjęta bezpośrednio po sprzedaży 2 domów wybudowanych przez I. K., co pozwala wnioskować, że sprzedaż przyniosła stronie zysk i zachęciła do kolejnych inwestycji. Zorganizowany i zaplanowany charakter podejmowanych działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność wypełnia kryteria określone w art. 15 ust.2 u.p.t.u., warunkujące uznanie danego podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że zasadnie organy podatkowe miały na uwadze faktyczny zamiar skarżącego, jakim kierował się przy zakupie gruntów, późniejszym ich podziale poprzez zniesienie współwłasności, wyodrębnieniu po 2 działki z przeznaczeniem na podnoszony przez stronę cel zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, wybudowaniu 2 domów jednorodzinnych, a następnie szybkiej ich odsprzedaży, by kolejno wnieść aportem pozostałe grunty, na których planowana była inwestycja, polegająca na budowie według tego samego projektu 9 domów jednorodzinnych. Trafnie organy podatkowe powiązały powyższy ciąg zdarzeń i dokonały wyczerpującej i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jak słusznie podniósł organ II instancji w odpowiedzi na skargę, faktyczny zamiar strony, co do przeznaczenia budowanych domów należało wywieść w oparciu o całokształt zaistniałych w sprawie zdarzeń oraz wszelkich okoliczności tym zdarzeniom towarzyszącym. Choć marginalnie to jednak zasadnie organy podatkowe wzięły pod rozwagę okoliczności towarzyszące działaniom I. K., a mianowicie analogiczne działania Z. W. - drugiego wspólnika, jak i samej spółki cywilnej "x". Działania skarżącego związane z budową 2 domów jednorodzinnych podlegały ocenie w kontekście jego działań jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i z pewnością nie zostały połączone z działalnością spółki cywilnej "x", tak więc sformułowany w tym zakresie zarzut jest nieuzasadniony. Z tych samych przyczyn pozbawione są także racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż organ uznał, że zamieszczane w gazecie ogłoszenia dotyczące sprzedaży domów, jak i podobieństwo budynków budowanych odrębnie przez wspólników spółki cywilnej "x" i budynków budowanych w ramach tej spółki, stanowi potwierdzenie zorganizowanej działalności gospodarczej skarżącego. Okoliczności te miały znaczenie dla dokonania oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i wraz z innymi ustaleniami rzutowały na podjęte rozstrzygniecie. Jednak to nie na tych bezpośrednio ustaleniach organy oparły swoje rozstrzygnięcia, bo same w sobie i odrębnie nie przesądzają one o działalności gospodarczej prowadzonej przez I. K.. Nie sposób nie dostrzec, że w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami opisanymi wcześniej potwierdzają zorganizowany charakter działań podejmowanych w tym czasie przez podatnika. Skarżący czyni także zarzut, że organy przyjęły, że domy w stanie surowym i domy sprzedawane w ramach działalności gospodarczej miały zbliżone ceny, nie analizując tego w żadnym zakresie, a także iż o budowaniu budynków na własne potrzeby świadczy między innymi fakt, że domy były zbudowane solidnie z użyciem dobrych materiałów a ze względu na konieczność ich szybkiej sprzedaży, zbyto je po atrakcyjnej dla kupujących cenie. Są to kolejne zarzuty, które nie znajdują uznania w opinii Sądu, gdyż jak wykazano w postępowaniu podatkowym zarówno nabywcy domów kupionych od I. K., jak i nabywcy domów pobudowanych w ramach spółki cywilnej "x" nie mieli zastrzeżeń co do nabytych nieruchomości i wyrażali podobne zadowolenie, tak więc uznać należy, że zarówno te pierwsze, jak i te drugie domy jednorodzinne wybudowane zostały z pełną starannością. Domy sprzedane przez skarżącego w stanie surowym zamkniętym wymagały poniesienia dodatkowych nakładów na dokończenie budowy, która w momencie ich sprzedaży nie była jeszcze zakończona, a zatem bezzasadne jest twierdzenie, że cena 2 domów zbytych przez skarżącego w 2007 r. była w stosunku do domów sprzedanych przez spółkę cywilną znacząco niższa. O charakterze prac wykonywanych przy budowie domu polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych własnych i swojej rodziny nie przesądza również, podnoszony przez skarżącego, fakt wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży domów na spłatę zobowiązań związanych z ich budową i wykończenie bowiem, że kredyt zaciągnięty na budowę domu w S. spłacany był zgodnie z harmonogramem a większa spłata nastąpiła dopiero we wrześniu 2008 r., zaś większość wydatków na dokończenie tego domu strona poniosła dopiero w drugiej połowie 2009 r. Jak wskazano wcześniej, skarżący w żaden sposób nie udokumentował faktu, iż środki uzyskane ze sprzedaży domów przeznaczył na cel, o którym wspomina. Nie sposób wysnuć odmiennego wniosku, biorąc pod uwagę okoliczność, iż podatnik nie był w stanie wskazać wykonawców usług, czy też hurtowni, którym rzekomo skarżący zlegał z płatnością znaczne sumy pieniężne. Jak trafnie zauważył organ II instancji, środki te w 2008 r., a nawet w pierwszej połowie 2009 r. pozostawały w znacznej części w dyspozycji strony i mogły być wykorzystywane również do innych celów. Także świadkowie, których zeznania znajdują się w aktach sprawy nie przedstawili żadnych obiektywnych i przekonywujących dowodów, które potwierdzałyby deklarowany przez skarżącego zamiar budowy 2 domów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i jego syna. Ustalony w sprawie opisany wyżej stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, takiego zamiaru nie potwierdzał. Wręcz przeciwnie, pozwalał stwierdzić, że kupując grunty i rozpoczynając na nich budowę pierwszych 2 domów podatnik zamierzał przeznaczyć je na sprzedaż. Mając na uwadze powyższe, w opinii Sądu, skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i wszechstronnej ocenie. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Z tych względów stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji co do zasadności opodatkowania skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., uznać należy za prawidłowe. Reasumując, w ocenie Sądu, nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.