I FSK 1788/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. G., C. G. spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 503/11 w sprawie ze skargi C. M. G., C. G. spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. G., C. G. spółki jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 503/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. M. G., C. G. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 grudnia 2009 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że spółka z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odliczyła podatek naliczony z faktury (dokumentującej zakup oleju napędowego) wystawionej przez Spółkę z o.o. "T.". Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowym. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. Dostawcą paliwa nie był jednak podmiot wskazany na spornej fakturze, który jedynie wygenerował dokument, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. Zeznania świadków potwierdziły proceder fikcyjnego obrotu paliwem i pustymi fakturami pomiędzy różnymi podmiotami. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu dokonane przez dostawców podatnika automatycznie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez tego podatnika (mimo iż został on faktycznie poniesiony przez skarżącą w cenie nabywanych paliw); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków mających wiedzę kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez brak ustalenia, czy skarżąca była świadoma ewentualnych nieprawidłowości w dokumentowaniu dokonywanych dostaw oleju napędowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. W ocenie tego Sądu organy podatkowe udowodniły, iż firma "T." nie sprzedawała żadnego paliwa (nie miała takich możliwości technicznych), w związku z czym podmiot ten nie spełniał jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego zaś nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornej faktury, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy "T.". Tymczasem organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała zdaniem WSA granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wynika, że dostawą paliwa zajmowały się inne osoby, niezwiązane ze spółką "T.". Wykazano ponadto, kto i na czyją rzecz wystawiał faktury. Nie mogło zatem dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporną fakturę. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności te przesądziły, iż stanowisko organów w sprawie fikcyjności faktur jest prawidłowe. WSA podkreślił również, że koniecznym wymogiem faktury przewidzianym w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu dokonane przez dostawców podatnika automatycznie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez tego podatnika (mimo iż został on faktycznie poniesiony w cenie nabywanych paliw); 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, w tym dlaczego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane usługi z powodu nieprawidłowości dotyczących kontrahentów osoby, która wykonała usługi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków mających wiedzę kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez brak ustalenia, czy spółka była świadoma ewentualnych nieprawidłowości w dokumentowaniu dokonywanych dostaw oleju napędowego; - naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. W sytuacji gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a przy tym w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło zdaniem spółki poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi. Nie wskazano jednak, który z zarzutów skargi został przez Sąd pierwszej instancji zignorowany. Ponadto, skoro ze skargi kasacyjnej powinno wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny, a skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie wskazuje na wpływ tego ewentualnego uchybienia WSA na wynik sprawy, to już chociażby z tych względów trudno zarzut ten uznać za zasadny. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Sąd ten odniósł się do wszystkich zarzutów strony. Dokonał bowiem kontroli działania organu w postępowaniu podatkowym w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny oraz prawidłowości powołanej podstawy materialnoprawnej, a tych dwóch kwestii dotyczyły zarzuty skargi. Z uzasadnienia wyroku wynika również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez WSA, Sąd ten dokonał także oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez WSA stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje spółka polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji co prawda nie odniósł się wprost do aspektu nieprzesłuchania świadków na wniosek strony, jednak uznał, że zgromadzone dowody pozwalały na ustalenie stanu faktycznego ponad wszelką wątpliwość – wykazano bowiem, kto i na czyją rzecz prowadził proceder wystawiania pustych faktur, a przy tym wykazano, że podmiot, który miał rzekomo dostarczać paliwo skarżącej, nie miał możliwości technicznych do prowadzenia obrotu paliwami. Wobec powyższego uznać należy, że nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej ujęty w jej petitum w punkcie 2 a). 10. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania spółka zarzuciła również, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w jej ocenie organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle zaś art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady wynikającej z tego przepisu jest norma z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie tych przepisów strona wiąże z brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków oraz brak ustalenia, czy strona była świadoma nieprawidłowości w dokumentowaniu dostaw oleju napędowego, a także z tym, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygano na zasadzie in dubio pro fisco. 10.1. Również w tym wypadku spółka nie wskazała, jaki wpływ mogło mieć to ewentualne naruszenie WSA na wynik sprawy. Sąd kasacyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może wyręczać strony w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Twierdzenia skargi kasacyjnej wynikające z jej uzasadnienia zmierzają de facto do wykazania, że spółka towar nabyła (zapłaciła za niego, uiściła podatek VAT), jednak to – zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym – nie było kwestionowane. Nie chodziło bowiem o fakt nabycia towaru, a o to, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie został wystarczająco uzasadniony, bowiem autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy dokonały ustaleń na niepełnym materiale dowodowym, a dopiero wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków mógłby mieć kluczowe znaczenie dla sprawy. Nie wiadomo jednak, gdyż skarga kasacyjna tego nie wskazuje, jak ten dowód mógłby odmienić kierunek rozstrzygnięcia. Brak wykazania w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie zeznania wskazanych przez stronę świadków mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieskutecznym. 10.2. Podobnie nie można uznać za zasadne powoływanie się przez stronę w ramach tego zarzutu na jej dobrą wiarę. Po pierwsze strona nie zarzuciła w tym względzie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a to właśnie ten przepis ma kluczowe znaczenie w procesie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dowodowym. Kwestia dobrej wiary mogła bowiem wynikać, albo i nie, z całości okoliczności sprawy. Spółka powołała się w tym zakresie na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 765/09. Powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pogląd zawarty w tymże wyroku trudno jednak odnieść do niniejszej sprawy, pogląd ten dotyczył bowiem odmiennego niż rozpatrywany stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany, oraz odmiennej podstawy materialnoprawnej podjętego tam rozstrzygnięcia. Tymczasem trzeba przyznać rację organom, jak również oceniającemu ich działanie Sądowi pierwszej instancji, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zależy od względów obiektywnych. System prawa podatkowego rządzi się bowiem odmiennymi zasadami od zasad obrotu cywilnoprawnego. Jak już wyżej wskazano organy nie zanegowały faktu, iż w sensie cywilnoprawnym spółka stała się właścicielem paliwa, a to właśnie na gruncie prawa cywilnego domniemywa się istnienie dobrej wiary (vide art. 7 Kodeksu cywilnego). Z istoty podatku od towarów i usług wynika zaś, że odliczenie podatku naliczonego wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Tylko w ten sposób może dojść do realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Oceniając zatem zaistniałą w niniejszej sprawie sytuację pod kątem przesłanek obiektywnych, organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle tych rozważań uznać należy, że nie jest zasadny również zarzut skargi kasacyjnej z punktu 2 b) jej petitum. 11. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka wiąże ten zarzut z przyjęciem przez WSA, że ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu dokonane przez dostawców podatnika automatycznie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez tego podatnika (mimo iż został on faktycznie poniesiony w cenie nabywanych paliw). Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodzi się z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 7, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), z którego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Chodzi więc o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepisy te nie uzależniają zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od dobrej wiary nabywcy, a na tym właśnie aspekcie opiera swoją argumentację autor skargi kasacyjnej. Okoliczności stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, wskazują, że faktura wystawiona przez spółkę "T." nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem mimo iż spółka nabyła paliwo, to jednak dostawcą tego paliwa nie był wystawca faktury. Tylko faktura, która spełnia wymóg zgodności podmiotowo-przedmiotowej z rzeczywistością, może stanowić dokument będący podstawą odliczenia podatku naliczonego. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby odzwierciedlała stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Autor skargi kasacyjnej myli się, twierdząc, że "w niniejszej sprawie nie ma znaczenia problem ewentualnych nieprawidłowości dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu przez dostawców". Otóż – jak już wyżej była o tym mowa – podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego, o ile na poprzednim etapie obrotu został on rozliczony przez wystawcę faktury, który powinien być jednocześnie dostawcą towaru. Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie. Wystawca faktury nie jest bowiem jednocześnie dostawcą paliwa, a więc dane zawarte w fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Oznacza to, że samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez "T." stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który sam w sobie nie jest jednak skuteczny w tym względzie, skoro nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. To względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Skoro z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to nawet sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.