III SA/Wa 3035/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz I i II kwartał 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) w podatku od towarów i usług Z motywów decyzji wynika, że w dniu 10 listopada 2009 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że dla celów prowadzonej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową. Nie odliczała lub odliczała tylko część podatku naliczonego (60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000 zł) w związku z nabywanymi samochodami zarejestrowanymi i posiadajacymi homologację dla samochodów osobowych. Nie odliczała również w tym okresie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, będących jej własnością. Spółka nie odliczała też podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów spełniających warunki określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej jako “ustawa o VAT z 1993 r."), a niespełniajacych warunków określonych w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako: “ustawa o VAT z 2004 r.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. Po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego, Spółka doszła do wniosku, iż nieodliczanie podatku od towarów i usług we wskazanych przypadkach było nieuzasadnione. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. oraz za I i II kwartał 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze złożonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż używane przez nią samochody były pojazdami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz przekraczającej 500 kg, dlatego przez wzgląd na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie oraz treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności przekraczajacej 500 kg. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 i art. 175 ustawy o VAT z 2004r. - art. 25 ust. 21 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., - art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dadatniej (Dz. U. UE L. 1977.145.1 ze zm. dakej jako “VI Dyrektywa") poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Spółka utrzymywała, że przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz paliwa do napędu tych pojazdów. Wynikające bowiem z ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Zdaniem Spółki, organ niezasadnie zastosował ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r., zaś stosowanie przepisów, które utraciły moc obowiązującą jest sprzeczne z konstytucyjnymi normami. Dlatego uznać należy, iż do czynności mających miejsce po dniu 1 maja 2004 r. zastosowanie ma ustawa o VAT z 2004 r., jednakże należy odmówić zastosowania art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na zakres prawa do odliczenia chroniony przez art. 17 ust. 6 w związku z ust. 2 VI Dyrektywy. W ocenie Spółki poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia wymienionych we wniosku samochodów oraz paliwa do ich napędu. Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołoła się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 oraz na wyroki WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 154/09, z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 210/09, z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 176/09 oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1576/09. Spółka powołała się też na wyrok ETS w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commune di Milano ETS, w którym Trybunał stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane jak sąd krajowy do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem interpretując krajowe przepisy dotyczące podatku VAT organy podatkowe również muszą uwzględniać przepisy Dyrektyw VAT. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy, której to niezgodności nie da się usunąć stosując prowspólnotową wykładnię, organ podatkowy ma obowiązek bezpośredniego zastosowania wyłącznie przepisów Dyrektywy. Nie może natomiast usunąć nieprawidłowej implementacji przepisów prawa krajowego tworząc nową normę prawną, wskutek np. zastosowania innych przepisów prawa krajowego, które utraciły moc obowiązującą. Spółka utrzymywała, że w niniejszej sprawie przepisami, które ograniczają prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów nie mogą być przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Uzależnienie przyznania prawa do podatku naliczonego od spełnienia warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jest sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego, ponieważ takie postępowanie stanowi w istocie "utworzenie" nowej normy prawnej, wynikającej z nieobowiązujących przepisów. Skoro polski ustawodawca naruszył przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112"), to Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodów w przypadku, gdy samochody te wykorzystywane są w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji organ powinien stwierdzić, iż Spółka była uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy roztrszygnięcia, czy Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2009 r. miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3, 5, 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., wskazał też na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. Poddał analizie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Następnie stwierdził, że w świetle powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów oraz do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. Ponieważ Spółce do dnia 30 kwietnia 2004 r. na mocy ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, a po tej dacie przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył, tę regulację uznać należy za sprzeczną z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Wprowadzając to ograniczenie ustawodawca polski, mimo że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawniony postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych i innych, tzw. samochodów specjalnych, to dokonał tego z naruszeniem zasady "standstill", której dotyczył wyrok ETS z 22 grudnia C-414/07. W ocenie organu z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie w zakresie podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań po dniu 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń trzeba ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje na to, że państwa członkowskie po wejściu w życie na ich terytorium Dyrektywy mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujego do tej daty. Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 298/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/OL 59/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 18/0, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., nr PT3/812/4/15/CZE/09/185. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczenia VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym uznał, że błędne jest stanowisko Spółki, iż ma ona prawo do odliczenia bez ograniczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych pojazdów. Skarżaca nie zgodziła sie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu podtrzymała argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania obywateli do państwa, zasady praworządności i trójpodziału władzy oraz zasady ochrony prawa własności i wyłączności ustawy w sprawach podatkowych Skarżąca upatrywała w zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie roztrszygnięcia wymaga, czy Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 czerwca 2009 r. miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W kwestii, która legła u podstaw sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt 623/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego zawarte w tym wyroku, wobec tego za uprawnione uznał przytoczenie jego treści. Jak trafnie wskazał NSA zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy takiej jak niniejsza ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Skarżąca odwołując się m.in. do tego wyroku utrzymywała, że należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Za niedopuszczalne uznała powołanie się przez organy podatkowe na przepisy uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest błędne. Przede wszystkim wskazać należy na tezę wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, która brzmi następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.". Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r..- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.– w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów. Stwierdzić zatem należy, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 – normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do dnia 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych – umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw. Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów – w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane – w zakresie rozszerzającym te ograniczenia – jako naruszające zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 112. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji był wyciąg ze świadectwa homologacji, albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23 października 2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.06.1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Tak więc, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu). W świetle powyższego, za chybiony należy uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 3 ustawy o VATz 2004 r. przez błędne zastosowanie tych przepisów sprzecznych z celem VI Dyrektywy, określonym w art. 17 ust. 2. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie. Ponieważ, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nieobowiązujące przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowią podstawy orzeczenia o prawach i obowiązkach podatnika, co wykazano powyżej, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.