I FSK 1590/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. Polska" Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3035/10 w sprawie ze skargi "W. Polska" Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz I i II kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W. Polska" Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3035/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. oraz I i II kwartał 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 10 listopada 2009 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że dla celów prowadzonej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową. Nie odliczała lub odliczała tylko część podatku naliczonego (60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000 zł) w związku z nabywanymi samochodami zarejestrowanymi i posiadającymi homologację dla samochodów osobowych. Nie odliczała też w tym okresie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, będących jej własnością. Spółka nie odliczała również podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów spełniających warunki określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993 r., a niespełniających warunków określonych w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. Po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego, Spółka doszła do wniosku, iż nie odliczanie podatku od towarów i usług we wskazanych przypadkach było nieuzasadnione. Decyzją z dnia 15 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. oraz za I i II kwartał 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 i art. 175 ustawy o VAT z 2004r., art. 25 ust. 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., - art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 1977.145.1 ze zm.) poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczenia VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust, 3, 5 i 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., wskazał też na treść art.88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. Poddał analizie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Stwierdził, że w świetle powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów oraz do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust.1 pkt 2 oraz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę powołał się na w/wym. wyrok ETS. W skardze kasacyjnej pełnomocnika Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168, art. 176 Dyrektywy 112 oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez odniesienie się przy określeniu zakresu praw do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, 2/ błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168, art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wprowadzona na podstawie przepisów ustawy o VAT całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie narusza tzw. klauzuli stałości, a w konsekwencji dopuszczalne jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliw do takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakres tzw. zasady standstill określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora. Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za stanowiskiem, że klauzula standstill może być stosowana w ograniczonym zakresie uznał , że nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa podatkowego jest pogląd strony skarżącej, że norm prawnych obowiązujących w okresie sprzed akcesji Polski ( ustawa o VAT z 1993r. ) nie można porównać z normami prawa materialnego wynikającymi z aktualnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004r. W orzecznictwie jest utrwalony pogląd w zakresie szczegółowego rozumienia zasady standstill, który Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela . W szczególności należy zgodzić się z zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 tezami, że : 1) skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., 2) uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Zwrócić należy przy tym uwagę , że w zakresie rozumienia zasady standstill w wyroku ETS podkreśla się , że " artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". ETS określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44 wyroku), że " zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. 1-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że " należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia wżycie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń." Uprawniony jest zatem pogląd , iż z powyższych orzeczeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Uprawniona jest przy tym konstatacja , że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Analizując zatem wpływ orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po od 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu nabycia tych pojazdów). Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., zasadnie Sąd I instancji uznał za uprawnione stanowisko , że należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 - 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jednakże w żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nie obowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć w celu określenia w oparciu o nie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. dla zdefiniowania –przy stosowaniu 88 ust. 1 pkt 3 art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT- granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie . Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie NSA i zasługuje na pełną aprobatę, na co m.in. wskazał NSA w wyroku z 18 kwietnia 2011 sygn. akt I FSK 1099/09. Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa do tych pojazdów. Klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, w wyniku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, trafnie stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do przedmiotowych samochodów oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i pozostaje z nimi w zgodzie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.