III SA/Wa 2683/10

Sygn. akt III SA/Wa 2683/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca) Protokolant specjalista Lidia Wasilewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek W. M. (dalej "Skarżący"). 2. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. 2.1 Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2010 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Wskazał, że jest wspólnikiem – akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również jako "spółka") prowadzącej działalność gospodarczą. Umowa spółki dopuszcza wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości do takiej dywidendy ma dojść. Niezależnie od powyższego Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, z tym, że prowadzenie tej działalności zawiesił, a nadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Skarżący wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Skarżący zamierza zostać akcjonariuszem innych spółek komandytowo-akcyjnych. 2. 2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie, co będzie stanowić dla niego – przyszłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – przychód z tytułu udziału w tej spółce i w którym momencie powstanie ten przychód. Ponadto sformułował pytanie, czy jego dochód z tytułu udziału w spółce, w której zamierza zostać akcjonariuszem, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący stanął na stanowisku, że przychodem z udziału w spółce, w której zostanie akcjonariuszem, będzie dla niego kwota dywidendy przyznanej mu uchwałą walnego zgromadzenia spółki w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały. Z treści art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wywodził, że dochody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, u każdego wspólnika tej spółki (w tym akcjonariusza) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku oraz że dochody z tego tytułu są z mocy prawa dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego dla ustalenia, co stanowi przychód należny dla akcjonariusza niezbędna jest analiza jego sytuacji w spółce komandytowo-akcyjnej, a ściślej – jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływanego jako "K.s.h.") Skarżący wywodził, że prawo akcjonariusza do zysku w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje o ile spółka wykazuje taki zysk w sprawozdaniu finansowym, a walne zgromadzenie podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki zatem nie zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, po stronie akcjonariusza nie istnieje prawo do udziału w tym zysku, walne zgromadzenie może bowiem podjąć uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zysku. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 146 § 2 K.s.h. podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy. Prawo do zysku jest zatem niepewne i nie można o nim przesądzić w trakcie roku podatkowego, a nawet po jego zakończeniu, gdyż wymaga to decyzji o jego wypłacie przy zgodzie wszystkich komplementariuszy. W konsekwencji Skarżący uznał, że zawarte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie, że u danego podatnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że przychód z udziału w zysku tej spółki wyraża się kwotą należnej mu dywidendy, przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku. Odnośnie drugiego z pytań, Skarżący z treści art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. wywodził, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku, w którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgłosił właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że wybiera opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to również uzyskany przez niego dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywindendy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według jednolitej stawki 19%. Podniósł, że pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] organ podzielił stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej dotyczące momentu uzyskania przychodu. Organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej, a dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nie posiada osobowości prawnej, nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z tym brak jest obowiązku poboru przez spółkę podatku w związku z wypłatą dywidendy. Reasumując, organ stwierdził, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Tym samym Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. 2.4. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ze zm.). Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący zasadniczo powtórzył wcześniejsze stanowisko co do istoty sprawy. Ponadto podniósł, że organ nie dokonał analizy zawartej we wniosku argumentacji dotyczącej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz ograniczył się do zanegowania tego stanowiska i ogólnikowego stwierdzenia, że przepisy tej ustawy nie stwarzają podstaw do różnicowania sytuacji komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Skarżącego organ nienależycie odniósł się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście podatku od osób fizycznych oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z tytułu udziału w takiej spółce. 4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2. 4.3. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.4. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). 4.5. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. 4.6. Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. 4.7. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl). 4.8. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. 4.9. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. 5. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały. 6. Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawką podatku. 7. Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. 8. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia art. 52 P.p.s.a. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Nie jest to natomiast rozstrzygnięcie o charakterze odwoławczym, zastępujące niejako lub też uzupełniające interpretację indywidualną. 9. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku. 10. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.