I SA/Bk 115/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...] określił T. B. (dalej powoływany także jako: Skarżący), kwotę podatku do zapłaty w wysokości 10.956 zł wynikającego z wystawionej przez niego faktury Nr [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "ustawa o VAT"). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący w złożonym odwołaniu podniósł, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności tego, kto wypisał, a nie podpisał fakturę Nr [...], dlaczego przedmiotowa faktura nie została przez podatnika ujęta w ewidencji VAT, czy podatnik świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz G. [...], za które mógł wystawić fakturę oraz kto uzyskał korzyść majątkową z zaksięgowania i rozliczenia faktury VAT Nr [...]. Skarżący zaznaczył, iż wielokrotnie prosił C. G. o wypisanie mu faktur dla różnych firm, którym świadczył usługi. W związku z powyższym zdarzało się, że dawał C. G. faktury podpisane i ostemplowane in blanco celem uzupełnienia i doręczenia kontrahentom. Przyczyną takiego postępowania był fakt, że C. G. powoływał się na wpływy w firmach, którym świadczone były usługi i dzięki temu, że je składał następowała szybka wypłata. Numery ewidencyjne podawał C. G. osobiście, a kopie faktur przyjmował do ewidencji. Skarżący podniósł, że o wystawieniu faktury Nr [...] dowiedział się w ramach postępowania kontrolnego, nie miał w ogóle takiego numeru w ewidencji i nie mógł przyjąć faktury za usługi, których nigdy nie świadczył rzekomemu odbiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów Skarżącego przedstawionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ II instancji podkreślił, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/08, wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego na fakturze związany jest z samym faktem wystawienia faktury. Nie jest więc uzależniony od tego, kto uzyskał korzyść majątkową z rozliczenia faktury oraz czy podmiot, który wystawił fakturę, ujął ją w swojej ewidencji. Organ podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy niekwestionowanym faktem jest, że faktura Nr [...] z dnia [...].10.2007 r. została podpisana przez T. B. oraz opatrzona pieczęcią należącego do niego Z. [...]. Świadczą o tym zeznania strony oraz wyciąg z "Opinii z zakresu klasycznych badań dokumentów", wykonanej przez biegłą przy Sądzie Okręgowym w B. Dodatkowo nie budzi wątpliwości, że sporna faktura Nr [...] z dnia [...].10.2007 r. została wprowadzona do obrotu prawnego. Ujawniono ją bowiem - w dokumentacji księgowej "G. [...] w trakcie prowadzonej w tej firmie kontroli skarbowej. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wprowadził bowiem do obrotu pustą fakturę, z wykazanym podatkiem od towarów i usług, narażając budżet państwa na uszczuplenie dochodów podatkowych poprzez odliczenie podatku z tej faktury przez jej odbiorcę. Organ odwoławczy podkreślił, że przekazanie osobie trzeciej podpisanych i ostemplowanych in blanco faktur VAT celem ich uzupełnienia i przekazania kontrahentom, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem tych dokumentów do obiegu prawnego. Powyższy sposób postępowania stosowany przez stronę oznacza de facto, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego przedmiotowy dokument. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – świadome i celowe uchylenie się organu podatkowego od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a mianowicie brak ustaleń, kto wypisał fakturę, brak ustaleń skąd wypisujący faktury wziął blankiet z pieczątką i podpisem, brak ustaleń, kto wprowadził fakturę do obrotu i jaki były tego skutki podatkowe, – pominięcie ustaleń w prawdopodobnie wszczętym postępowaniu karnym, na co wskazuje fakt sporządzenia opinii biegłego na okoliczność podpisu strony, – sprzeczność decyzji z materiałem dowodowym polegająca na stwierdzeniu, że strona wystawiła fakturę, gdy faktycznie w wyniku przestępstwa z art. 270 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej powoływany w skrócie jako: "kodeks karny") doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę strony i Skarbu Państwa, za które strona musi sama zapłacić. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania czynności egzekucyjnych do czasu wydania wyroku, zobowiązania organu do usunięcia uchybień dowodowych oraz wezwanie na rozprawę w charakterze świadków wystawcy faktury C. G. oraz osoby, która przyjmowała i wprowadzała do obrotu faktury w firmie [...] "G.". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie nie naruszono ani przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, ani również nie naruszono przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. przez wiele lat przedmiotem sporów było to, czy regulacja, o której mowa, ma zastosowanie do tzw. pustych faktur. Spór ten na potrzeby praktyki zakończył NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136), orzekając, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży (zob. Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Jednak na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego wyrażane są poglądy, że także tzw. puste faktury - objęte są regulacją komentowanego przepisu. I tak na przykład NSA w orzeczeniu z dnia 21 maja 2010 r. wskazywał, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA, I FSK 808/09 opublikowany w: LEX nr 705952.). W innym wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. NSA podkreślał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Zatem w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych (wyrok NSA, I FSK 1057/09; opublikowany w: LEX nr 643147.). Ze stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktura Nr [...], z dnia [...].10.2007 r. została podpisana przez T. B. oraz opatrzona pieczęcią należącego do niego Z. [...]. Potwierdzają powyższe zarówno zeznania Skarżącego oraz wyciąg z "Opinii z zakresu klasycznych badań dokumentów", wykonanej przez biegłą przy Sądzie Okręgowym w B. Także w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11.09.2009 r., Skarżący zeznał: "Na fakturze o Nr [...] z dnia [...].10.2007 r. znajduje się mój podpis". Ponadto przesłuchany w dniu 27.08.2010 r. w charakterze strony stwierdził: "Podobny przypadek miał miejsce z fakturą Nr [...] z dnia [...].10.2007 r. na kwotą netto 49.800 zł, VAT 10.956 zł, brutto 60.756 zł, którą rzekomo wystawiłem na rzecz Spółki "G. [...] za prace budowlane wykonane na budowie "A." przy ul. [...]. Nigdy na tej budowie nie pracowałem, nie ja wypisywałem tą fakturę, choć znajduje się na niej mój podpis". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości również fakt, że faktura Nr [...] z dnia [...].10.2007 r. została wprowadzona o obrotu prawnego. Ujawniono ją bowiem w dokumentacji księgowej "G. [...] w trakcie prowadzonej w tej firmie kontroli skarbowej. Również z oświadczenia Skarżącego z dnia 25.11.2010 r. wynika, że faktury dokumentujące świadczenie usług przez jego firmę były wystawiane przez C. G. - kolegę T. B. Wielokrotnie zdarzało się, że Skarżący powierzał C. G. ostemplowane i podpisane in blanco faktury VAT celem wypełnienia i doręczenia kontrahentom. Dane potrzebne do wystawienia faktury podawał wówczas na kartce lub telefonicznie. Przyczyną takiego postępowania był fakt, że C. G. powoływał się na wpływy w firmach, którym świadczone były usługi, i dzięki temu, że je składał, następowała szybka wypłata. W tym stanie sprawy zasadnie przyjęły organy, że przekazanie C. G. podpisanych i ostemplowanych in blanco faktur VAT oznacza, że Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego fakturę Nr [...] z dnia [...].10.2007 r., a zatem ciąży na Skarżącym obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższych ustaleń zasadnie przyjęły organy, jeżeli Skarżący nie dołożył należytej staranności w dbałości o swoje interesy, niezbędnej w prowadzenia działalności gospodarczej, powierzając podpisane i ostemplowane faktury VAT osobie trzeciej, to nie może obciążać skutkami swojej lekkomyślności budżetu państwa. Słusznie w odpowiedzi na skargę wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w B., że bez znaczenia w niniejszej sprawie ma wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego zagadnienie ewentualnej odpowiedzialności karnej C. G., za posłużenie się podpisanymi przez Skarżącego fakturami. Podobnie jak ustalenie, czy przy popełnieniu powyższego czynu zabronionego C. G. działał samodzielnie, czy w porozumieniu z innymi osobami. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczenia Skarżącego z dnia 25.11.2010 r., bezpodstawny jest również zarzut Pełnomocnika odnośnie braku dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie tego, kto wypisał fakturę Nr [...], w jaki sposób znalazł się w posiadaniu blankietu z pieczątką i podpisem Skarżącego oraz kto wprowadził w/w fakturę do obrotu prawnego. Ustosunkowując się do zawartych w skardze wniosków dowodowych, Sąd postanowił na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. o ich oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W oparciu o powołany przepis dopuszczono w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ma ono jednak bardzo ograniczony zakres, gdyż odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Oznacza to, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie dawał podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z zeznań świadków. Niewątpliwie bowiem jest to inny środek dowodowy, niż dowód z dokumentu. W tym stanie rzeczy Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, orzekł jak w sentencji, czyli o oddaleniu skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).