I FSK 1537/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 115/11 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 115/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 04 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 4 lutego 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 5 listopada 2010 r., nr [...] określającą T. B., kwotę podatku do zapłaty w wysokości 10.956,00 zł wynikającego z wystawionej przez niego faktury nr [...]. Organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Skarżący wprowadził bowiem do obrotu pustą fakturę, z wykazanym podatkiem od towarów i usług, narażając budżet państwa na uszczuplenie dochodów podatkowych poprzez odliczenie podatku z tej faktury przez jej odbiorcę. Zdaniem organu przekazanie osobie trzeciej podpisanych i ostemplowanych in blanco faktur VAT celem ich uzupełnienia i przekazania kontrahentom, nie zwalniało podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem tych dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Organ podkreślił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego na fakturze związany jest bowiem z samym faktem wystawienia faktury. Nie jest więc uzależniony od tego, kto uzyskał korzyść majątkową z rozliczenia faktury oraz czy podmiot, który wystawił fakturę, ujął ją w swojej ewidencji. 3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono: – świadome i celowe uchylenie się organu podatkowego od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a mianowicie brak ustaleń, kto wypisał fakturę, brak ustaleń skąd wypisujący faktury wziął blankiet z pieczątką i podpisem, brak ustaleń, kto wprowadził fakturę do obrotu i jakie były tego skutki podatkowe, – pominięcie ustaleń w prawdopodobnie wszczętym postępowaniu karnym, na co wskazuje fakt sporządzenia opinii biegłego na okoliczność podpisu strony, – sprzeczność decyzji z materiałem dowodowym polegająca na stwierdzeniu, że strona wystawiła fakturę, gdy faktycznie w wyniku przestępstwa z art. 270 § 1 i 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę strony i Skarbu Państwa, za które strona musi sama zapłacić. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania czynności egzekucyjnych do czasu wydania wyroku, zobowiązania organu do usunięcia uchybień dowodowych oraz wezwanie na rozprawę w charakterze świadków wystawcy faktury C. G. oraz osoby, która przyjmowała i wprowadzała do obrotu faktury w firmie [...] "G." s.c. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta dotyczy także tzw. pustych faktur. Ze stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktura nr [...], z 30 października 2007 r. została podpisana przez T. B. oraz opatrzona pieczęcią należącego do niego Z. I.-B. W ocenie Sądu przekazanie C. G. podpisanej i ostemplowanej in blanco faktury VAT oznacza, że skarżący wystawił i wprowadził ją do obrotu prawnego, a zatem ciąży na nim obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności w dbałości o swoje interesy, powierzając podpisane i ostemplowane faktury VAT osobie trzeciej, w związku z powyższym nie może on obciążać skutkami swojej lekkomyślności budżetu państwa. Bez znaczenia przy tym ma wskazywane przez pełnomocnika skarżącego zagadnienie ewentualnej odpowiedzialności karnej C. G., za posłużenie się podpisanymi przez skarżącego fakturami. Podobnie jak ustalenie, czy przy popełnieniu powyższego czynu zabronionego C. G. działał samodzielnie, czy w porozumieniu z innymi osobami. Ustosunkowując się do zawartych w skardze wniosków dowodowych, Sąd postanowił o ich oddaleniu. 6. W skardze kasacyjnej T. B., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 106 ust. 1 w związku z art. 108 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; powoływane dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. ), - rażącą sprzeczność wyroku ze wskazanymi wyżej przepisami prawa. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że wszystkie wnioski dowodowe i procesowe strony zostały pominięte. Jego zdaniem należało ustalić co to jest faktura VAT? Podkreślił, że na 12 elementów faktury tylko 2 elementy (pieczątka i podpis) były autorstwa strony, pozostałe były autorstwa C. G.. Tymczasem ani organ, ani Sąd Administracyjny nie wyjaśnili, dlaczego w takiej sytuacji za wystawiającego fakturę uznano stronę, a nie C. G. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, nakazanie organowi zwrotu spornej kwoty 10.956,00 zł wraz z wpłaconymi odsetkami oraz zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 106 ust. 1 w związku z art. 108 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. 7.3. W świetle art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. 7.4. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 106 ust. 1 w związku z art. 108 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, a w szczególności, czy do ich naruszenia doszło przez błędną wykładnie, czy też niewłaściwe zastosowanie. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie zawiera wyjaśnienia w jaki sposób przepisy te zostały naruszone ale przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy te w ogóle nie zostały powołane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł natomiast, że wszystkie wnioski dowodowe i procesowe strony zostały pominięte. Jego zdaniem należało ustalić co to jest faktura VAT? Podkreślił, że na 12 elementów faktury tylko 2 elementy (pieczątka i podpis) były autorstwa strony, pozostałe były autorstwa C G. Tymczasem, jak uważa autor skargi kasacyjnej ani organ, ani Sąd Administracyjny nie wyjaśnili, dlaczego w takiej sytuacji za wystawiającego fakturę uznano stronę, a nie C. G. Takie uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala uznać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Podzielając ten pogląd zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa procesowego. Ponadto twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się zasadniczo do polemiki z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, odnośnie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia tejże oceny, która została dokonana przez Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. 8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).