I FSK 1990/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 189/11 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 189/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 23 czerwca 2010 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2005 r. Organy ustaliły bowiem, że faktury wystawione na rzecz strony przez P. Sp. z o.o. (prace spawalnicze, konserwatorsko-malarskie, kowalskie, monterskie, monterskie sekcji kadłubowej, szlifierskie), J. (usługi spawalnictwa, montażu) i I. (prace ruraskie, montersko-spawalnicze, malarsko-konserwacyjne) dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a więc podatek w nich naliczony nie podlega odliczeniu stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej rozporządzenie). Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca - miały miejsce rzeczywiste transakcje. Organy ustaliły zaś, że wskazane podmioty nie miały technicznych możliwości wykonania czynności, których dotyczyły fikcyjne faktury. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż wykonawcami zafakturowanych usług nie były podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, że skarżąca nie nabyła towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ponadto zarzuciła, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji RP oraz przepisami prawa wspólnotowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. 5.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody wszechstronnie oceniono, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie wykracza zaś poza granice wyznaczone przepisami - art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń organów wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez wskazane w nich podmioty. Podmioty te nie miały nawet technicznych możliwości przeprowadzenia wskazanych w fakturach usług. 5.2. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA stwierdził, iż organy prawidłowo zastosowały jako podstawę decyzji art. 86 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, przy czym normy wynikające z przepisu rozporządzenia wykonawczego mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych, gdyż nawet orzekając jedynie w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., spółkę należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z tego względu zarzut sprzeczności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z prawem wspólnotowym i Konstytucją RP WSA uznał za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle zastosowanych przepisów dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Warunek ten nie uprawnia sam w sobie do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. WSA powołał się w tym względzie na utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi zaś stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty. Samo wykazanie, że doszło do wykonania czynności nie jest wystarczające. Konieczne jest wykazanie również, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. 5.3. W zakresie rozważań dotyczących prawa europejskiego i orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, WSA wskazał, że niewątpliwie do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność, polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistnia się poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zaś zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że również w świetle orzeczeń ETS prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur (vide wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02 oraz z 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). Jednakże w tej sprawie WSA uznał, że sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Skoro podmioty w nich wskazane nie wykonały usług, o których w nich mowa, to znaczy, że albo dokonała ich sama skarżąca albo inni jej kontrahenci, co wyklucza brak świadomości strony co do fikcyjności spornych faktur. Teza o braku świadomości skarżącej jest tym trudniejsza do obrony, jeśli weźmie się pod uwagę istniejące powiązania osobowe między podmiotami będącymi stronami tych transakcji. Okoliczności te wykluczają możliwość uznania, że strona nie miała świadomości otrzymywania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: a) naruszenie prawa materialnego: I) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wskazanie tego przepisu jako podstawy zaskarżonych decyzji administracyjnych i uznanie, że stanową one podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT; II) art. 167 Dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z odmową zgody na zwrot podatku naliczonego; b) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła w rzeczywistości towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez jej kontrahentów; II) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, to jest ustalenia, czy § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia narusza prawo wspólnotowe i Konstytucję RP. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, względnie o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Na wstępie ze względu na sposób sformułowania zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Skarga ta ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi są wymaganiami materialnymi co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać w jaki sposób doszło do naruszenia czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania. W tym ostatnim przypadku skarga kasacyjna powinna też wskazywać wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów formalnoprawnych stwierdzić należy, że nie można za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w oparciu wyroku na wadliwych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że spółka nie nabyła towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy mimo stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd nie uchylił zaskarżonego aktu. Przepis ten nie może więc stanowić samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania. Należy przepis ten powiązać ze wskazaniem tych innych przepisów postępowania, które zostały w sprawie naruszone. Z kolei w myśl art. art. 106 § 5 p.p.s.a do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Warunkiem zastosowania tego ostatniego przepisu jest przeprowadzenie przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by sąd przeprowadzał dowody uzupełniające, nie mógł więc naruszyć tego przepisu. Przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a taką próbę jak wynika ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu podejmuje skarżący. Tak sformułowany zarzut nie można więc uznać za skuteczny. 10. Naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy to jest ustalenia, czy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia narusza prawo wspólnotowe i Konstytucję RP. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy. Określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Z przepisu tego wynika, że przewodniczący powinien zamknąć rozprawę po wysłuchaniu wszystkich obecnych i uprawnionych do zabrania głosu, a więc z chwilą uzyskania stanu zdolności do wydania wyroku i to niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej ( vide orzeczenia NSA z 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07, publ. na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i a 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1953/09, publ. LEX nr 744499). Przepis ten nie może zatem stanowić podstawy zarzutu braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń, a jedynie przeprowadza kontrolę ustaleń dokonanych przez organy. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia tego przepisu. 11.1 Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalonego przez organy, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawcy nie wykonali wykazanych w nich usług. 11.2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów i usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi bowiem jedynie warunek formalny uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli temu nie towarzyszy wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, to taka faktura nie kreuje prawa do odliczenia podatku VAT. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku VAT z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru, czy usługi. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została wykonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko wskazane wyżej ugruntowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np. wyroki NSA z 21 września 2010 r. I FSK 1364/09, opubl. w LEX nr 744178, z 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 616/11, opubl. w LEX nr 1120540). Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest implementacją art. 168 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE wrażającego zasadę neutralności podatku VAT. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by w takiej sytuacji doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 11.2 Powołany w skardze kasacyjnej art. 167 tej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia podatku. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób przepis ten w tej sprawie został naruszony. Naczelny Sad Administracyjny nie ma zatem możliwości odniesienia się do tego zarzutu. 12. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 i art. 209 tej ustawy.