I SA/Bk 65/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] "S." Spółka z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Prezydent Miasta B., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...], w wyniku złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określił P. [...] "S." Spółka z o.o. w B., zwanego dalej również jako "skarżąca Spółka", wysokość zobowiązania podatkowego na 2008 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 274.625,00 zł. Podatkiem od nieruchomości obciążono znajdujące się we władaniu skarżącej Spółki grunty, budynki i budowle, w większości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przy określaniu wysokości podatku pominął część deklarowanych przez skarżącą Spółkę gruntów sklasyfikowanych jako "N", z uwagi na zwolnienie z podatku od nieruchomości oraz sklasyfikowanych jako "Ls", z uwagi na opodatkowanie podatkiem leśnym. Organ nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej Spółki o konieczności zastosowania niższych stawek podatkowych (właściwych dla gruntów pozostałych) do gruntów działki o nr [...], sklasyfikowanych jako "Ba" oraz "K", na których nie prowadzono wydobycia w związku z rzekomym wyczerpaniem złoża. Organ uznał, że powyższe grunty, jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zakwestionowała prawidłowość opodatkowania gruntów na działce o nr [...], albowiem organ nie sprawdził, czy na tejże działce była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej Spółki, na części powyższej działki nie była prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych - wyczerpanie złoża i rozpoczęcie procesu rekultywacji gruntu. Skarżąca Spółka wskazała, że działalnością gospodarczą jest poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż - w tym zakresie nie jest działalnością gospodarczą rekultywacja gruntów. Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w odniesieniu do gruntów będących częścią działki nr [...], sklasyfikowanych jako "K", nie ma znaczenia, czy grunt ten jest zajęty czy też nie, na prowadzenie działalności gospodarczej. Jako znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinien być opodatkowany według stawek najwyższych. Wskazał, że nie ma zastosowania wyłączenie zasady wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.). dotyczącej względów technicznych. Organ podkreślił, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., jednakże w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych oznacza obiektywne przeszkody (okoliczności) natury technicznej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania, nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Tym samym, w ocenie organu, sytuacja niemożności wydobycia kopaliny, wynikająca z braku złoża (wyeksploatowania), nie jest "względem technicznym". Niemożność ta nie wynika bowiem ze zdarzenia nadzwyczajnego, np. katastrofy ekologicznej, a ze zdarzenia naturalnego jakim jest wyczerpanie złoża. Organ podkreślił też, że o braku istnienia "względów technicznych" przesądza również fakt ubiegania się przez skarżącą Spółkę o przedłużenie terminu wykonania rekultywacji na działce nr [...]. Wskazał, że decyzją z dnia [...].05.2010 r. Prezydent B. przedłużył ten termin do 31.12.2011 r., przy czym - jak wynika z uzasadnienia tej decyzji - strona przedłożyła organowi administracji dokumenty świadczące o tym, że złoża piasku nie zostały w całości wyeksploatowane. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa: - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że: a) wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczone do "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, b) "względy techniczne" powinny uniemożliwiać wykorzystanie gruntu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w oderwaniu od przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, c) fakt podejmowania przez podatnika działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, iż grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), d) wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. jest równoznaczne z wykorzystywaniem tejże nieruchomości w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, e) grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo że grunt ten został faktycznie zrekultywowany. - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.l - poprzez błędne przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.l w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 122 o.p. zw. z art. 187 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: ustalenie czy na przedmiotowej nieruchomości rzeczywiście doszło do wyczerpania złoża oraz czy grunt ten został faktycznie zrekultywowany (np. poprzez dowód z opinii biegłego), - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. - poprzez brak precyzyjnego wskazania, które okoliczności organ uznał za istotne, a które za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawa oraz motywów ich kwalifikacji do jednej bądź drugiej grupy - co uniemożliwia podatnikowi ocenę prawidłowości przeprowadzonej przed organem odwoławczym, kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji - a tym samym błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w stosunku do działki o nr [...], w oparciu o stawkę podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zamiast stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż na działce Nr [...] wyczerpało się złoże, co powoduje, że niniejszy grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, ze względów technicznych. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w sprawie należy odróżnić dwa pojęcia - prowadzenie przedsiębiorstwa od prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej Spółki, czynności rekultywacji gruntów są czynnościami pozostającymi w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co nie oznacza, że są prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skarżąca Spółka wskazała, że decyzja organu II instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 o.p. , albowiem organ nie przeprowadził właściwego postępowania wyjaśniającego, albowiem nie dysponował wiadomościami specjalnymi dotyczącymi prowadzenia działalności "wydobywania kopalin ze złóż", a przez to naruszył przepisy prawa, gdyż uznał wszystkie grunty oznaczone jako "K", do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ogólne odwołanie się do uzasadniania organu I instancji, bez przytoczenia konkretnych jego fragmentów, należy uznać za równoznaczne z nie przeprowadzeniem postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do prawidłowego opodatkowania działki nr [...], której część została sklasyfikowana w ewidencji gruntów symbolem "K" (użytek kopalniany). Zdaniem organów, powyższy grunt powinien być opodatkowany według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zdaniem skarżącej Spółki, grunt powyższy, z uwagi na wyczerpanie złoża, nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych a w konsekwencji powinien być opodatkowany według stawek pozostałych. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż powyższy spór, pomiędzy tymi samymi stronami był już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, Sąd oddalił skargę Spółki, uznając podnoszone przez nią zarzuty za niezasadne. Powyższy pogląd w pełni podziela także skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, należało przyjąć, że powołane przez skarżącą Spółkę zarzuty nie są zasadne. Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca w u.p.o.l. dokonał podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z podziałem takim, związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", normodawca w u.p.o.l. uznaje za takie - jak to wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu, nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z powoływanym w skardze przepisem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". W ocenie Sądu, określenia: "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Zatem działalnością gospodarczą (w rozumieniu tej ustawy) będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Z przepisu tego nie wynika więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych może obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - rozumiane jako okresy (kolejne fazy) związane z wydobywaniem kopalin, lecz także kolejne fazy, w szczególności następujące po zakończeniu wydobywania kopalin. Zauważyć przy tym należy, że prezentowane przez skarżącą Spółkę stanowisko zakłada więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu (na określonej działce gruntu) kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny – nie jest przy tym jasne, czy np. okres demontażu maszyn i urządzeń służących wydobywaniu kopalin należy jeszcze zaliczyć do okresu wydobywania kopaliny, czy jest to już okres po zakończonej działalności gospodarczej (na działce). Zdaniem skarżącej Spółki, taki moment faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny powinien mieć więc odbicie w określeniu wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem z tą chwilą taki grunt (działka) nie jest już związany z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż nie może być wykorzystywany do takiej działalności ze względów technicznych. W celu ustalenia znaczenia pojęcia "rekultywacja gruntów" w sprawie niniejszej, niezbędna jest wykładnia systemowa zewnętrzna, gdyż przepisy u.p.o.l. jak również cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pojęcia tego nie zawierają, a tym bardziej go nie wyjaśniają. Rekultywacja gruntów, to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym, wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.o.g.r.l.). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 u.o.g.r.l.). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Z kolei w świetle przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 tejże ustawy). Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej Spółki, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża. Wskazać tu należy, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l., w jej ówczesnym brzmieniu. Wprawdzie wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w ustawie obowiązującej w 2008 r. (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego. Podobne poglądy wyrażono w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19.01.2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 i z 06.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, wyroki NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1159/09 i II FSK 2002/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05). W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżącej Spółki, jakoby wyczerpanie złoża wydobywanej kopaliny skutkowało uznaniem, iż grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być zaliczony do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych. W u.p.o.l. brak jest definicji "względów technicznych", która to okoliczności powoduje, iż grunty, mimo znajdowania się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro brak jest legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", należy przyjąć jego rozumienie wynikając z języka potocznego. Podkreślić należy, iż zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowe wypracowały szereg zasad dotyczących sposobów interpretowania przepisów prawa podatkowego. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, zaś pozostałe wykładnie (systemowe, celowościowe) są dopuszczalne wyjątkowo - zwłaszcza, gdy terminologia języka potocznego jest nieprecyzyjna i wieloznaczna. Jednocześnie prawo podatkowe nie może być postrzegane, jako swoista pułapka dla podatnika, a jego przepisy powinny być jasne i zrozumiałe. Wątpliwości nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Zatem wobec braku w u.p.o.l., jak i innych przepisach prawa podatkowego definicji "względów technicznych", a także braku zdefiniowania tego pojęcia w prawie budowlanym, należy przyjąć jego znaczenie z języka potocznego. Według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1992 r. t. III s. 486) przez "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu należałoby rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykonania. Z powyższego wynika, iż brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Jednocześnie "względy techniczne" powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłącznie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. Warto w tym miejscu przytoczyć kilka orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika jakie przykładowo okoliczności mogą być uznane za względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04 NSA (opubl. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2) stwierdził, iż brak dokonania przez gminę przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych. Sąd podkreślił, iż dokonując oceny konkretnego przypadku należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne. W szczególności niespełnienie przez grunt wymogów określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w postaci połączenia z siecią wodno-kanalizacyjną może stanowić przeszkodę do uznania gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04 (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera – tamże 2005/3/208) WSA w Lublinie stwierdził, że niskie parametry jakościowe kopaliny, niespełniające wymagań koniecznych do produkcji cementu o jakości określoną normą polską, a także brak zapotrzebowania cementowni na surowiec z tego złoża stanowią względy natury ekonomicznej i nie mają związku ze stanem technicznym nieruchomości. "Względy techniczne" muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania - gruntu, budynku, budowli, a nie tego, co się ewentualnie w (na) danym gruncie czy budynku się znajduje. Stąd nie mogą być opodatkowane niższą stawką grunty ze złożami surowców, które nie spełniają określonych norm jakościowych, jak i budynki, które ze względu na braki w wyposażeniu (instalacje, urządzenia) nie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zarówno stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach, jak i przedstawioną tam argumentację. Nie należy zaliczać do "względów technicznych" – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Sama bowiem obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tegoż złoża, to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym (o charakterze "względów technicznych"). Jest zrozumiałe, że ryzyko w tym zakresie obarcza podmiot podejmujący działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa ze złoża przyrodniczego. Zaś normatywna powinność rekultywacji wyeksploatowanych gruntów stanowi wszak – co przesądził NSA we wcześniej powołanym wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r. (II FSK 75/06) – immanentną część działalności tego rodzaju. Sąd pragnie przy tym zauważyć, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli. Powyższe potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1(a) u.p.o.l., [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie kwestionowała, że sporna działka znajduje się w jej posiadaniu i że jest podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą, również w zakresie wydobywania kopalin. W tak ujętych ramach prawnych pamiętać trzeba, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma, więc klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe z uwagi na zasadę praworządności (art. 120 o.p.), dokonując wymiaru podatku nie mogły, więc przyjąć danych odmiennych niż wykazane ewidencji. Skoro w ewidencji gruntów działka o nr [...] figuruje jako użytki kopalne (K), oraz jako teren przemysłowy (Ba), to dla ich opodatkowania nie ma znaczenia fakt, iż część z nich została faktycznie zrekultywowana czy też nie. Podatnikowi kwestionującemu dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przysługuje uprawnienie do wystąpienia o ich zmianę, ale w odpowiednim trybie a nie w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. W świetle powyższego za bezzasadne należało uzna zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organ II instancji. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do gruntów budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w 2008 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie powołania biegłego specjalisty, z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odkrywkowym wydobywaniu kopalin ze złóż. Podkreślić należy, iż generalną zasadą przeprowadzania dowodu z opinii biegłego jest to, że może jej przedmiotem mogą być jedynie okoliczności dotyczące stanu faktycznego a nie ocena prawna tego stanu, która została zarezerwowana dla organów podatkowych. Tymczasem, w niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca Spółka nie kwestionowały okoliczności stanu faktycznego, lecz jego ocenę prawną, sprowadzającą się do wyjaśnienia, czy rekultywacja gruntów jest działalnością gospodarczą skarżącej Spółki czy też nie. Organy podatkowe nie kwestionowały podnoszonej przez skarżącą Spółkę okoliczności wyczerpania się złoża, choć jak słusznie zauważyły, powyższe stanowisko skarżącej Spółki budzi wątpliwości. Wskazać bowiem należy, iż skarżąca Spółka w odrębnym postępowaniu administracyjnym wystąpiła do Prezydenta B. o przedłużenie terminu wykonania rekultywacji na działce o nr [...], uzasadniając to niewyekspoatowaniem całości złoża piasku. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Prezydent B. przedłużył termin rekultywacji do 31 grudnia 2011 r. Przyjąć zatem należało, iż brak było podstawy prawej do powołania w sprawie biegłego, skoro okoliczności faktyczne nie były sporne pomiędzy stronami postępowania a jedynie skutki prawne, w aspekcie powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak i u.p.o.l. Reasumując Sąd stwierdził, że nie należy zaliczać do "względów technicznych" – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., niemożności dalszego wydobywania kruszywa wskutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego. Sama bowiem obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie tegoż złoża, to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym) a nie technicznym (o charakterze "względów technicznych"). Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi.