II FSK 1064/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.sp. z o.o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: P.sp. z o.o. (dalej Spółka) zwróciła się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że zainteresowana spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. W celu zapewnienia dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są zlokalizowane na własnych gruntach Spółki. W związku z tym Spółka, na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, tzw. służebność przesyłu. Spółka musi korzystać z nieruchomości innych podmiotów w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej i zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność Spółki, a mieszczących się na obcym gruncie. Umowy ustanawiające służebność przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych; służebności te ustanawiane są zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które Spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości, jak i innym odbiorcom. W tym stanie faktycznym Spółka zapytała ,czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.)? Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Spółka wywodziła, że ustanowienie na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wydanej w dniu 28 lipca 2009 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), w celu wybudowania przez Spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej (stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych i kablowych) lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał dalej, że jeśli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. I.3.W odpowiedzi na wezwanie skarżącej Spółki organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji oraz dodatkowo podniósł, że jeżeli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy polegające na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie jest zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości, na której posadowione są jego urządzenia służące prowadzonej działalności w zakresie dostarczania energii elektrycznej natomiast dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona obciążenie, polegające na niemożności wykorzystywania w pełni posiadanych gruntów . I.5.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, że ustanowiona na jej rzecz nieodpłatna służebność aby była świadczeniem w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych musiałaby zostać wykonana na rzecz skarżącej, natomiast aby było to świadczenie nieodpłatne, spółka musiałaby uzyskać w następstwie ustanowienia służebności jakąś korzyść majątkową. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej Spółki, powyższe warunki nie zostały spełnione. Przede wszystkim ustanowienie służebności może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, zależnie od woli kontrahentów, zatem odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu nie wiąże się z osiąganiem wymiernych korzyści przez korzystającego z nieruchomości obciążonej, a z drugiej strony ustanowienie służebności nic nie kosztuje właściciela nieruchomości obciążonej. Ponadto podniesiono , że ustanowienie służebności ma na celu zwiększenie użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego w znaczeniu funkcjonalnym, a także umożliwia prowadzenie usług przedsiębiorstwa wobec odbiorców energii, zatem korzyści w następstwie ustanowienia służebności uzyskuje nie tylko przedsiębiorstwo przesyłowe, ale de facto wszyscy odbiorcy energii elektrycznej, w tym niejednokrotnie sam właściciel nieruchomości obciążonej. Zatem nie można twierdzić, że następstwem zawarcia umowy służebności jest wyłącznie darmowe korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z cudzej nieruchomości. I.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się do skargi stwierdził na wstępie, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nieuzasadniony był zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczenie nieodpłatne powstaje w wyniku zajścia zdarzenia prawnego, w którym jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący świadczenie odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym. Świadczenie to powinno więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Dalej Sąd stwierdził, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że podatnik w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu. II.1. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi w trybie art.188 p.p.s.a. bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego- art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust 6 pkt 4 ustawy u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a następnie ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka między innymi wskazała, że ani organ w zaskarżonej interpretacji, ani Sąd pierwszej instancji nie podjęli się próby faktycznego zidentyfikowania przysporzenia jakie skarżąca miałaby otrzymać w wyniku ustanowionej na jej rzecz służebności przesyłu. Skarżąca spółka wskazała także, że w zamian za uzyskanie służebności przesyłu nie wykonuje na rzecz żadnego właściciela nieruchomości obciążonych jakiegokolwiek świadczenia o charakterze wynagrodzenia, takie świadczenie wynikać mogłoby jedynie z faktu, że sam właściciel przez ustanowienie służebności nie ponosi żadnej straty o charakterze wymiernym lub potencjalnym. W ocenie skarżącej za przychód w podatku dochodowym nie może być uznany jakiś teoretyczny abstrakt, który nie ma nic wspólnego z tym, co jest istotą tego pojęcia podatkowego: mierzalność uzyskanego przysporzenia. III. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Została ona oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Uznał on bowiem bezzasadnie, podzielając pogląd organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż ustanowienie przez właściciela nieruchomości służebności przesyłu na rzecz P.sp. z o.o. bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie tej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie nieodpłatnego świadczenia z tytułu ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy bez wynagrodzenia służebności przesyłu, jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, iż skarżąca spółka wykorzystując grunt należący do innych osób, bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu osiąga wymierne korzyści ekonomiczne. Podzielając pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku zwrócić należy uwagę, iż zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności nie powoduje powstania pomiędzy stronami relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Według tej spółki ustanowienie służebności przesyłu nie polega na działaniu czy zaniechaniu, które powodowałoby zwiększenie bądź zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa przesyłowego, lecz sprowadza się do znoszenia przez właściciela nieruchomości pewnego stanu faktycznego. Wreszcie skarżąca podnosi, iż aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy, a ponadto przedsiębiorca ten musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową o charakterze wyłącznym. Zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności polegającej na dostarczaniu energii dla odbiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym. Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż ustanawiając służebność przesyłu właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym w umowie zakresie, bez jakichkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje zatem nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mające niniejszej sprawie znaczenia. Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartość. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia przesyłowe. W analizowanym przypadku określa to treść umowy służebności przesyłu. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest, jak powiedziano wyżej, zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania. Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały by zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.