III SA/Wa 3246/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z 29 kwietnia 2010 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza świadczyć usługę magazynową na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: kontrahent unijny). Przedmiotem usługi jest przechowywanie towarów kontrahenta. Miejsce przechowywania towarów nie będzie wskazywane w umowie, tj. Spółka będzie decydowała o miejscu przechowywaniu towarów. Na towarach nie będą wykonywane żadne czynności poza ich przechowywaniem (przepakowanie, transport, itp.) Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że towary będą magazynowane na paletach w magazynie wysokiego składowania, natomiast usługi owego magazynowania będą świadczone na terytorium Polski. Wskazując na powyższe sformułowała następujące pytanie: Czy usługi magazynowania mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy czyli kontrahenta unijnego? Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy, chyba że konkretna usługa jest objęta szczególnym sposobem ustalenia miejsca świadczenia usługi. Zdaniem Spółki, miejsce świadczenia usługi magazynowania należy ustalać zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, albowiem dla usługi magazynowania brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia. W ocenie Skarżącej do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące "stałego" miejsca prowadzenia działalności, ani przepisy dotyczące usług transportowych, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu ani usług turystyki, gdyż usługi magazynowania nie należą do takiej kategorii usług. Analizując przepisy Spółka wskazała, że wątpliwości, co do identyfikacji miejsca świadczenia w zakresie usługi magazynowania mogą powstać wobec treści art. 28e ustawy o VAT, który przewiduje szczególne miejsce świadczenia usług dla usług związanych z nieruchomościami i ustala wówczas jako miejsce świadczenia usług, miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji więc kluczowym staje się rozumienie znaczenia pojęcia "usługi związane z nieruchomościami". W ocenie Skarżącej kluczowym elementem usługi związanej z nieruchomością musi być w istocie nieruchomość. W celu zweryfikowania, iż kluczowym elementem danej usługi, jest nieruchomość, konieczne jest stwierdzenie, iż w danym stanie faktycznym usługa odnosiła się do konkretnej, wskazanej w umowie nieruchomości. W razie braku takiego wskazania nie można twierdzić, że usługa odnosi się do nieruchomości. Wskazała również, że wyniki wykładni celowościowej także potwierdzają, iż usługami związanymi z nieruchomościami są usługi odnoszące się do konkretnej nieruchomości, dla których ta skonkretyzowana nieruchomość jest elementem kluczowym. Podała, że gdyby przyjąć szerszą niż prezentowana wykładnię pojęcia "usługa związana z nieruchomościami" okazałoby się, że w istocie nie ma usługi niezwiązanej z nieruchomościami, co przeczyłoby istocie art. 28e jako przepisu szczególnego wobec art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji okazać by się mogło, że art. 28e ustawy o VAT stanowi regułę ogólną od której mogą zaistnieć wyjątki, co niewątpliwie nie było celem prawodawcy unijnego ani krajowego. Niewątpliwie celem ustawodawcy było wskazanie art. 28e jako przepisu szczególnego wobec art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika jednoznacznie z cytowanego brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, które wskazuje, iż stosuje się ten przepis z zastrzeżeniem m.in. art. 28e. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok z dnia 5 grudnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2007/08. Dokonując dalszej analizy przepisu i charakteru usługi magazynowania Skarżąca odwołała się do treści art. 835 Kodeksu cywilnego i wskazała, że zgodnie z tym przepisem przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Skarżąca wskazała, że z tak określonego zakresu czynności przechowywania wynika, że istotą tej usługi jest zachowanie rzeczy ruchomej w stanie niepogorszonym. Tak więc umieszczenie rzeczy ruchomych w jakimkolwiek konkretnym miejscu, na lub w jakiejkolwiek konkretnej nieruchomości nie jest cechą składową usługi polegającej na przechowaniu towarów. Stąd, zdaniem Skarżącej usługa magazynowania zasadniczo polegająca na przechowaniu towarów, nie może odnosić się do skonkretyzowanej nieruchomości, albowiem konkretna nieruchomość nie jest elementem istotnym przedmiotowej usługi. W odróżnieniu od np. usług zakwaterowania w hotelach przedmiotem usługi takiej usługi nie jest udostępnienie konkretnej powierzchni w konkretnej nieruchomości na pewien czas, gdyż usługobiorca nie uzyska prawa do dysponowania w pewnym zakresie częścią nieruchomości (jak to jest w przypadku hotelu), lecz jedynie zobowiązanie umowne do przechowywania towaru w sposób gwarantujący jego zachowanie w stanie niepogorszonym. Co do zasady więc usługi magazynowania nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż nie będą odnosiły się do nieruchomości. W ocenie Skarżącej, jedyną sytuacją, w której teoretycznie mogłoby się okazać, że jest inaczej byłoby wyraźne wskazanie w umowie, iż towary mają być przechowywane w konkretnym miejscu. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym umowa nie będzie zawierała takiego postanowienia. To Spółka będzie decydowała o miejscu przechowywania towarów kontrahenta, będąc zobowiązana jedynie do zachowania towarów w stanie niepogorszonym. Konkludując skarżąca stwierdziła, iż wskazane przez Nią w stanie faktycznym usługi magazynowania polegające na przechowywaniu towaru nie są usługami odnoszącymi się do nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na także na pisma organów podatkowych potwierdzających jej stanowisko. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe organ podkreślił, że ustawa o podatku VAT nie zawiera legalnej definicji usług magazynowych, również w art. 28b do 28o tego rodzaju usługa nie jest wymieniona wprost. Oczywistym jednak jest, iż aby skutecznie realizować tego typu usługę podmiot ją prowadzący musi posiadać budynki, które spełniać będą odpowiednie warunki techniczne i będą przystosowane do pełnienia takiej właśnie funkcji gospodarczej. Powierzchnia, która służy do realizacji usług magazynowania, jest powierzchnią położoną na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością jaką jest obiekt magazynu. Dlatego też usługi magazynowania ze względu na swój charakter nie mogą być świadczone w oderwaniu od konkretnej nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że usługi magazynowania towarów mają charakter usług związanych z ściśle określonym miejscem, jakim jest budynek magazynu i tym samym spełniają są usługą związaną z nieruchomością o jakiej mowa w art. 28e ustawy o VAT. Odnosząc się do przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa Minister Finansów stwierdził, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2007/08 wskazano, iż: "Należy przy tym zgodzić się z organem, iż zasada wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością — tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości." Dlatego też – w opinii organu - odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż Skarżąca podała, iż towary będą magazynowane w magazynie wysokiego składowania w Polsce. Zatem pomimo, iż Spółka nie wskazuje z nazwy magazynu składowania owych określa parametry (magazyny wysokiego składowania na terytorium Polski), które są do tego by uznać owe magazyny za konkretną nieruchomość będącą miejscem przedmiotowych usług magazynowania. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT, - naruszenie art. 14c, 14d, 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) Odnosząc się do naruszenia art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku. Ponadto wskazała, że organ pominął treść jej stanowiska w którym podniosła konieczności ścisłej interpretacji pojęcia "usług związanych z nieruchomością" w celu uniknięcia absurdalnych wniosków, analizy porównawczej przykładowego wyliczenia usług związanych z nieruchomością zawartego w art. 28e ustawy oraz faktu, iż miejsce przechowywania towarów nie będzie wskazywane w umowie. Wskazując na naruszenia art. 14c O.p. stwierdziła, że zaskarżona interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawidłowości stanowiska organu. Podkreśliła, że uzasadnienie zawierać powinno wyjaśnienie przyczyn dla których organ odmawia słuszności stanowiska i argumentów podatnika, a pośrednio argumentów innych organów podatkowych. Podał również, że racjonalny ustawodawca nie wskazywałby szczególnej sytuacji w której dopuszczalne byłoby odstąpienie od uzasadnienia, gdyby kwestia istnienia uzasadnienia w interpretacji nie była kwestią kluczową. Dlatego też, zdaniem Spółki, należy rozważyć jakie konsekwencje pociąga za sobą wydanie interpretacji indywidualnej, która nie zawiera w istocie oceny stanowiska podatnika tj. należy rozważyć czy wydanie takiego dokumentu może zostać w istocie uznane za wydanie interpretacji, jakkolwiek wadliwej, czy też należy przyjąć, że taki brak skutkuje w istocie niewydaniem interpretacji indywidualnej w rozumieniu O.p., a co za tym idzie wydaniem tzw. milczącej interpretacji zgodnie z art. 14o § 1 O.p. W ocenie Spółki należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie została w istocie wydana interpretacja indywidualna, a co za tym idzie, w myśl art. 14o została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dodatkowo Skarżąca przytoczyła treść wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których wynika, że brak odniesienia się do argumentacji podatnika, jest istotną wadą, która może być przyczyną uchylenia decyzji – zdaniem Skarżącej analogicznie należy rozpatrywać kwestię interpretacji. Zauważyła ponadto, że ustawodawca stworzył instytucję milczącej interpretacji. W związku z tym, że w tym zakresie regulacja postępowania prowadzącego do wydania interpretacji zasadniczo się różnią, należy na tym etapie wyciągnąć inne wnioski z faktu uchylenia bądź stwierdzenia bezskuteczności interpretacji. W opinii Skarżącej, skoro ustawodawca przewidział, że niewydanie interpretacji skutkuje potwierdzeniem stanowiska, a uchylenie bądź stwierdzenie bezskuteczności interpretacji, skutkuje brakiem interpretacji wydanej przez organ w obrocie prawnym, to należy uznać, że w takim przypadku zaistnieje w obrocie prawnym milcząca interpretacja potwierdzająca stanowisko Spółki. Odnoście zarzutu naruszenia art. 14d O.p. wskazała, że z przepisu tego wynika, że termin wydania interpretacji został określony jako "bez zbędnej zwłoki". W rozpatrywanej sprawie organ otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 4 maja 2010 r. natomiast wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku 22 lipca 2010r., czyli gdy ostateczny termin na wydanie interpretacji dobiegał końca. Wskazała, że odpowiedź na wezwanie organ otrzymał 13 sierpnia 2010 r. natomiast interpretację sporządził po 6 dniach tj. 19 sierpnia 2010 r. Zdaniem Spółki organ mógł wydać interpretację w ciągu miesiąca. Zaznaczyła również, że czas jaki upłynął od otrzymania wniosku o interpretację do momentu jej sporządzenia wyniósł 3,5 miesiąca. W konsekwencji nawet po odliczeniu od tego okresu czasu, który zgodnie z wyliczeniami Skarżącej był konieczny dla wydania interpretacji, to organ dopuścił się zwłoki w wymiarze ponad 2,5 miesiąca. Powołując się na powyższe uznała, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie wynikającym z art. 14d O.p. dlatego należy uznać, ze wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu podkreślił także, że podatek od towarów i usług, tak samo jak podatki od wartości dodanej innych europejskich państw, jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Owa terytorialność podatku VAT decyduje o tym, że obciążone są nim wyłącznie te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Właśnie z powodu owej terytorialności VAT oraz z uwagi na specyficzne rozwiązania zastosowane przy definiowaniu miejsc opodatkowania czynności, niezwykle istotnym jest właściwe wyznaczenie miejsca świadczenia usługi czy dostawy towaru. Wskazał, że przepis art. 28e ustawy o VAT wskazuje na ogromną różnorodność świadczeń, które winny być uznane za usługi związane z nieruchomościami i dla których miejsce świadczenia winno być definiowane poprzez odwołanie do miejsca położenia nieruchomości, z którą są one związane. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazuje, że zakres czynności wykonywanych w ramach usługi magazynowej sprowadza się do czynności, które odbywają się przede wszystkim w magazynie. Taki budynek (nieruchomość) dysponować musi zapleczem technicznym przystosowanym do pełnionej funkcji a także znajdować się musi w odpowiedniej infrastrukturze logistycznej, dzięki której Spółka wykonuje swoją działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy zasadnie Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia zasad postępowania w sprawie wydania interpretacji, prowadzące jej zdaniem, do wydania Interpretacji "milczącej" Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza organu podatkowego obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Ocena prawna stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem wszystkie elementy właściwe dla interpretacji tj. ocenę stanowiska Skarżącej oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Organ interpretujący przedstawił też w sposób wyczerpując stan faktyczny jaki przyjął w wydanej interpretacji eksponując te okoliczności, które uznał za istotne do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d oraz art. 14o O.p. należy zauważyć, iż zwrot "bez zbędnej zwłoki", do którego odwołuje się Skarżąca nie oznacza natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Organ wydający interpretację indywidualną nie powinien , na przykład świadomie zwlekać z wydaniem interpretacji indywidualnej, licząc na to, że ze względu na projektowane zmiany stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy stanie się nieaktualne i zostanie uznane za nieprawidłowe. Maksymalnie termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie może przekraczać 3 miesięcy. Upływ tego terminu powoduje, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zauważyć jednak należy, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14d O.p. nie obejmuje terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 O.p.). Takich terminów i okresów nie wlicza się do terminu trzymiesięcznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, co następuje. Wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu 4 maja 2010 r. Pismem z dnia 22 lipca 2010 r. Skarżąca została wezwana do uzupełnienia ww. wniosku. W dniu 13 sierpnia 2010 r. organ otrzymał odpowiedź na powyższe wezwanie i w dniu 19 sierpnia 2010r. wydał zaskarżoną interpretację. Biorąc pod uwagę, że do terminu trzymiesięcznego nie wlicza się terminów i okresów o których mowa w art. 139 § 4 O.p. należy wskazać, że czas potrzebny na wydanie interpretacji w rzeczywistości w rozpatrywanej sprawie wyniósł 2 miesiące i 24 dni. a zatem nie przekroczył okresu wskazanego w art. 14d O.p. terminu. Skarżąca twierdzi, iż mimo to organ przekroczył termin, który w jej ocenie był terminem niezbędnym dla wydania interpretacji, albowiem czynności w sprawie były podejmowane opieszale. To winno prowadzić do uznania, iż interpretacja nie została wydana w terminie ustawowym i skutkować uznaniem jej za "milczącą" W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji. W sprawie nie został przekroczony trzymiesięczny termin do wydania interpretacji. Subiektywna ocena podatnika, iż niezbędny do wydania interpretacji termin został przekroczony, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że doszło do wydania interpretacji "milczącej". Tylko przekroczenie trzymiesięcznego terminu o jakim mowa w art. 14o§1 O.p. powoduje skutek w postaci uznania, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przechodząc do kontroli merytorycznej zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, co następuje. Spór występujący w sprawie dotyczy interpretacji art. 28 e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że po dniu 1 stycznia 2010 r. nastąpiły zmiany w ustawie o VAT. Aktualnie jeden reżim prawny odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" (w zasadzie przedsiębiorców), natomiast drugi – do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących wdanym zakresie działalności gospodarczej). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników (przedsiębiorców) ustawy o VAT, z uwagi na charakter podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. Przepis art. 28 b ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4 oraz art. 28 e, art. 28 f ust. 1, art. 28 g ust 1, art. 28 i, 28 j i 28 n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT). Zatem zgodnie z nową regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe) miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. (por. Komentarz do art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). Jeden z wyjątków od wskazanej reguły został przewidziany w art. 28 e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Problematyka identyfikacji miejsca świadczenia usług była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1968/10. W wyroku tym WSA w Warszawie odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C -166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece, gdzie ETS wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu taki właśnie bezpośredni związek usługi magazynowania z nieruchomością istnieje. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż będzie magazynować towary na paletach w magazynie wysokiego składowania. Poza tą czynnością nie będzie wykonywać żadnej innej. Skarżąca wprawdzie nie wskazała konkretnej nieruchomości, z którą będzie związana usługa. Jednak nie ulega wątpliwości, że będzie to na terytorium Polski. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie sposób składowania towaru oderwać od umiejscowienia tego towaru "na" lub "w" konkretnej nieruchomości. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1968/10 immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Ma rację Skarżąca wskazując, iż nie jest cechą usługi magazynowania towarów umieszczenie rzeczy ruchomych w "jakimkolwiek konkretnym miejscu", na lub w "jakiejkolwiek konkretnej nieruchomości", jednak związek usługi magazynowania z miejscem jej wykonywania jest niewątpliwie ścisły. W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.: - usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), - usługi prac polowych w rolnictwie, - usługi geodezyjne, - usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami( por. Komentarz do art.28(e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Podsumowując należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi, jako pozostające w bezpośrednim związku z nieruchomością, mogą zostać zakwalifikowane do art. 28 e ustawy (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112). Powinny zatem podlegać opodatkowaniu - w przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska) - w Polsce. Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie naruszył także prawa materialnego, tj wskazanych w skardze przepisów - art. 28 b ust. 1 i art. 28 e ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy z uwagi na fakt, iż zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.