III SA/Wa 2882/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 2882/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A. S.A. wyrażone we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiała następujący stan faktyczny: W dniu 21 grudnia 2007 r. nadzwyczajne walne zgromadzenia spółki podjęło uchwałę w sprawie emisji obligacji na okaziciela serii A zamiennych na akcje na okaziciela serii C oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Celem emisji obligacji A miało być współfinansowanie nabycia przez spółkę 100 % udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. oraz 90% w kapitale zakładowym A.. Obligacje te podlegały oprocentowaniu od dnia emisji do dnia wykupu. W dniu 28 kwietnia 2088 r. Spółka podjęła uchwałę o emisji obligacji na okaziciela serii B zamiennych na akcje na okaziciela serii C. Obligacje A miały podlegać konwersji na obligacje B. Spółka wyemitowała 4.400 obligacji B o wartości nominalnej 44.000.000, które zostały objete przez dotychczasowych posiadaczy obligacji A. Uprawnionymi oraz zobowiązanymi do objęcia akcji C mieli być posiadacze obligacji B. W 2009 r. posiadacze 4.400 obligacji B dokonali ich wymiany na akcje A o wartości nominalnej 44.000.000 W wyniku konwersji nie zmieniła się kwota zadłużenia spółki względem obligatariuszy gdyż wartość nominalana obligacji B odpowiadała wartości obligacji A, odsetki od wartości nominalnej obligacji B naliczane były w tej samej wysokości jak obligacji A i podlegały zwiększeniu o kwotę odsetek naliczonych od dnia emisji obligacji A. Działając w oparciu o warunki wskazane w uchwale i ustawę z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjacjach, w dniu 8 lipca 2009 r. doszło do realizacji obowiązku wynikającego z uchwały z dnia 21 grudnia 2007 r. wobec obligatariuszy B i zamiany obligacji B na akcje C. Częśc ceny emisyjnej akcji C przekraczająca ich wartość nominalną została potraktowana jako agio i przelana na kapitał zapasowy spółki. Operacja ta nastąpiła poprzez przeksięgowanie kwoty zobowiązań wobec posiadaczy obligacji B, obejmujących kwotę główną jak i kwotę naliczonych od nich odsetek z pozycji “zobowiązania" na pozycję “kapitał zakładowy" (część należności obejmująca kwotę główną) i pozycję “kapital zapasowy" (część należności odpowiadająca kwocie odsetek) Mając powyższe na względzie, spółka sformułowała następujące pytanie: czy w tak przedstawionym stanie faktycznym spółka jest uprawniona do potraktowania jako kosztów uzyskania przychodów kwot odsetek naliczonych od obligacji B w momencie dokonania zamiany obligacji B na akcje C? Zdaniem spółki odpowiedź na postawione wyżej pytanie powinna być pozytywna. W ocenie spółki gdy emisja obligacji przez podatnika ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza i dokonywana jest w celu osiągnięcia przychodów podatkowych, uwzględnienia zachowania lub zabezpieczenia to wynagrodzenia obligatariuszy za czasową możliwość korzystania przez podatnika z ich środków finansowych w formie odsetek od obligacji może być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Możliwość ta uzależniona jest od uiszczenia kwot odsetek na rzecz obligatariuszy. Spółka dokonała emisji obligacji A w celu pozyskania środków finansowych na nabycie udziałów w spółkach A. oraz A.. Wydatki na nabycie udziałów w przedmiotowych spółkach miały bezpośredni związek z rozwojem działalności gospodarczej (holdingowej) prowadzonej wówczas przez spółkę, a co za tym idzie były wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2000 r. Nr 54,poz.654 ze zm.), dalej updop. Mając powyższe na uwadze, odsetki od obligacji B, stanowiące wynagrodzenie posiadaczy obligacji B należne w zamian za korzystanie przez spółkę z należących do nich środków finansowych, zasadniczo mogły być uznane za koszt podatkowy spółki. Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. właściwym momentem ujęcia odsetek od obligacji B jako kosztów uzyskania przychodów powinien być dzień, w którym zostały one zapłacone przez spółkę. Dokonana konwersja długu na kapitał powinna być traktowana na równi z zapłatą tych odsetek w formie gotówkowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop., a tym samym powinna umożliwiać uznanie odsetek za koszt podatkowy. Spółka przyznała każdemu z posiadaczy obligacji B akcje C, których łączna cena emisyjna odpowiadała kwocie wykupu obligacji B (tj. wartości nominalnej posiadanych obligacji B oraz naliczonych odsetek). Na skutek przeprowadzonej konwersji wierzytelności inkorporowanych w obligacjach B, opiewających na kwotę główną oraz odsetki (kwota wykupu), na akcje C o ustalonej w powyższy sposób cenie emisyjnej, spółka wykonała swoje zobowiązania, a interes ekonomiczny obligatariuszy został zaspokojony. Dokonanie potrącenia wierzytelności o zapłatę odsetek z wierzytelnością przysługującą dłużnikowi, w tym przeprowadzone w wyniku konwersji wierzytelności o zapłatę odsetek na kapitał, powinno być traktowane na równi z zapłatą odsetek na gruncie art. 16 ust 1 pkt 11 updop. Spółka w dniu przeprowadzenia zamiany obligacji B na akcje C, dokonanej poprzez konwersję wierzytelności inkorporowanych w obligacjach B na kapitał spółki, była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odsetek od obligacji B naliczonych do tego dnia, potrąconych z wierzytelnościami Spółki o uiszczenie ceny emisyjnej wydanych akcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki. W motywach wskazał, że w świetle art 15 ust. 1 updop. definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów. Które łacznie tworzą normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z nich można okreslić mianem przesłanki pozytywnej zakładającej łączne spełnienie dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągniecia przychodu, względnie zabezpieczenia badź zachowania źródła przychodów. Drugi element zawarty w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie, z którą ponoszony wydatek nie może być ujety w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 wyżej cytowanej ustawy, bowiem odsetki z obligacji wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia udziałów nie są wydatkami bezpośrednio warunkujacymi nabycie tych udziałów. Jak wynika z art 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek. Mając na uwadze powyższy przepis organ uznał, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym z tytułu wyemitowanych papierów dłużnych jakimi są obligacje), pod warunkiem, iż wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odestek musi być faktycznie poniesione przez podatnika. Organ podkreślił, że można uznać, iż wydatki poniesione na zapłatę odsetek od obligacji B spełniją przesłankę celowosci z art. 15 ust. 1 updop., ale w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w przedstwionym stanie faktycznym w momencie zamiany obligacji B na akcje C doszło do poniesienia wydatków w wysokości naliczonych odsetek. Zdaniem organu w sytuacji opisanej we wniosku zobowiązania spółki wobec obligatariuszy zostaną całkowicie uregulowane w momencie zamiany obligacji na akcje, z tym, że część ceny emisyjnej akcji C przekraczająca ich wartość nominalną zostanie potraktowana przez spółkę jako agio i przelana na jej kapital zapasowy. Zdaniem organu wydane obligatariuszom akcje własne spółki (akcje C) stanowią zapłatę z tytułu wykupu obligacji B, a więc wartość akcji C stanowi wydatek na wykup tychże obligacji. Za "poniesiony wydatek" o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. nie może być uznana wartość emisyjna akcji C, a jedynie ich wartość nominalna. Wartość emisyjna wydanych akcji własnych jest zazwyczaj wyższa (tak też jest w niniejszej sprawie) od wartości nominalnej, a tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał akcyjny spółki wydającej akcje własne. Wartość emisyjna akcji przewyższająca ich wartość nominalną - tzw. agio, nie tworzy zaś kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Spółka nie będzie mogła, w momencie dokonania zamiany obligacji B na akcje C Spółki, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot odsetek naliczonych od obligacji B, gdyż wydatki te nie zostały przez nią poniesione - kwota wartości emisyjnej akcji C przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych, odpowiadająca kwocie naliczonych odsetek, jako agio została przekazana na kapitał zapasowy. W związku z powyższym rozstrzygnieciem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji i w piśmie z dnia 2 września 2009 r. powtórzył stanowisko w niej wyrażone. W skardze z dnia 6 października 2010 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 11 updop. poprzez błędne zastosowanie w danym stanie faktycznym i uznanie, iż w wyniku zamiany obligacji na akcje Spółki nie doszło do poniesienia wydatków w wysokości odsetek naliczonych od konwertowanych obligacji, 2. art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez ten organ za prawidłowe, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów wobec niedostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ, 4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentów Skarżącej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania ora zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych W obszernych motywach uzasadnienia skargi podniosła, iż wartość nominalna stanowi jedynie określenie liczbowe będące odwzorowaniem przyjętej wartości wynikającej z sumy wniesionych do spółki wkładów. Jest to wartość niekoniecznie rzeczywista, może być ustalana przez spółkę akcyjną dowolnie w jej statucie z zastrzeżeniem, że wartość nominalna wszystkich akcji musi być równa i nie mniejsza niż 1 grosz. Jeżeli traktować wydawanie akcji jako ponoszenie określonego wydatku przez spółkę to wartość tego wydatku powinna być ustalana według wartości emisyjnej a nie nominalnej. Wartość nominalna jest jedynie pojęciem prawnym i nie odzwierciedla w żaden sposób faktycznej wartości praw majątkowych jakimi są akcje. Wydając akcje obligatariuszom spółka dokonała przesunięcia składnika majątku odpowiadającego cenie emisji akcji C odpowiadającej wartości nominalnej obligacji B i wartości naliczonych odsetek. Wydatek spółki w postaci wydania akcji C jest ścisłym odzwierciedleniem wysokości przysporzenia po stronie obligatariuszy dlatego też wartość tego wydatku powinna być ustalona w wysokości wartości emisyjnej a nie nominalnej. W ocenie Spółki, powoływanie się przez organ na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 jak i art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. dla celów oceny możliwości uznania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od Obligacji B do kosztów uzyskania przychodów jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Bowiem przepisy te dotyczą podatkowej kwalifikacji środków uzyskiwanych przez podatnika na pokrycie akcji, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie przedmiotem analizy jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych pełnych wydatków związanych z wydaniem akcji. Zakwestionowanie wartości poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powołaniem się na art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. mogłoby być uzasadnione, gdyby przedmiotowy wydatek był ponoszony w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych z opodatkowania na mocy wspomnianych przepisów. W analizowanej sytuacji, w której doszło do zapłaty zobowiązań Spółki wynikających z Obligacji B poprzez wydanie obligatariuszom akcji C, zwiększenie kapitałów Spółki było wprawdzie nierozłącznie skorelowane z emisją akcji C, jednakże nie było celem samym w sobie przedmiotowej emisji. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż emisja Akcji C służyła uregulowaniu zobowiązań spółki wobec posiadaczy obligacji B, wyemitowanych celem pozyskania środków służących prowadzonej przez Spółkę działalności holdingowej, a zatem wydanie akcji C stanowiło wydatek spełniający kryterium związku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej działalności w oparciu o art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, iż ustawodawca nie przewidział zastosowania tego przepisu w stosunku do interpretacji indywidualnych. Brak jest wymogu zawarcia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska. Powołany przepis art. 124 Ordynacji podatkowej nie może mieć tu zastosowania bowiem zarówno wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a i odpowiedź na nie stanowią instytucji prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Problemem, który należy rozstrzygnąć w sprawie jest, ustalenie czy odsetki od wyemitowanych w celu pozyskania kapitału - obligacji B, stanowiące wynagrodzenie posiadaczy obligacji B, w sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez zamianę obligacji typu B na wyemitowane akcje serii C, o wartości emisyjnej równej wartości obligacji B i tym odsetkom, mogą być uznane za koszt podatkowy spółki. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki opisana wyżej konwersja długu prowadząca do uregulowania w całości zobowiązania z tytułu pożyczki (tj. należności głównej wraz z odsetkami) winna być traktowane na równi z zapłatą odsetek na gruncie art. 16 ust 1 pkt 11 updop. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Na postawie tej definicji aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać łącznie trzy przesłanki tzn. musi zostać poniesiony faktycznie, jego poniesienie następuje w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop stanowi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone. (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. prof.dr.hab. Włodzimierza Nykiela, dr. Adama Mariańskiego, Gdańsk 2005r., wyd.V. str.418) Skarżąca stwierdziła, że dokonana konwersja powinna być traktowana na równi z zapłatą odsetek w formie gotówkowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop., a tym samym powinna umożliwiać uznanie odsetek za koszt podatkowy. Skarżąca wywodzi, iż w przypadku opisanej wyżej konwersji dochodzi do zapłaty odsetek, albowiem dochodzi w całości do spłaty pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami i całkowitego zaspokojenia roszczeń obligatariuszy. W ocenie Sądu takie twierdzenie, w warunkach rozpatrywanego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w opisanym stanie faktycznym, mimo uregulowania zobowiązania, nie dochodzi do faktycznej zapłaty całej jego kwoty. W przedstawiony stanie faktycznym zostaje uregulowane zobowiązania wynikającego z konkretnej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Na skutek podjętych działań dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, jednak nie dzieje się to poprzez faktyczną zapłatę. Mamy tu bowiem, jak słusznie zauważa Minister Finansów do czynienia z pewną "sztuczną wartością", wykreowaną przy ustaleniu ceny emisyjnej akcji. Wartość ta rzeczywiście prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania w całości, jednak nie jest ona wynikiem faktycznej zapłaty, a pochodną pewnego mechanizmu polegającego na wyemitowaniu serii akcji, których cena emisyjna zawiera wartość obligacji i wartość odsetek. W sprawie operacja uregulowania zobowiązania nastąpiła poprzez przeksięgowanie kwoty zobowiązań wobec posiadaczy obligacji B, obejmujących kwotę główną jak i kwotę naliczonych od nich odsetek z pozycji “zobowiązania" na pozycję “kapitał zakładowy" i pozycję “kapital zapasowy" (część należności odpowiadająca kwocie odsetek). Aby ustalić, czy Skarżąca dokonała "zapłaty" należy dokonać analizy zmian w kapitale Spółki, które świadczyłyby o poniesionym koszcie. Należy zatem ustalić, jaki faktyczny "koszt" tej operacji Skarżąca poniosła. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z uchwałą Spółka przyznała każdemu posiadaczowi obligacji B akcje serii C, których łączna cena emisyjna odpowiadała kwocie wykupu obligacji B – wartość nominalna obligacji B wraz z należnymi odsetkami. Zamiana obligacji B na akcje C doprowadziła do spełnienia zobowiązania spółki wobec obligatariuszy. Jednak wartość nominalna akcji C nie mogła przekraczać wartości nominalnej wymienianych na nie obligacji. Przypomnieć należy, co słusznie zauważył organ, że wartość nominalna akcji serii C odzwierciedla rzeczywisty udział, jaki otrzymali obligatariusze w kapitale zakładowym skarżącej spółki. Jest to także wielkość "wydana z kapitału zakładowego" odpowiadającą udziałowi obligatariuszy w kapitale zakładowym. O takim rozumieniu poniesienia wydatku nie można mówić w przypadku odsetek. Kwota należności odpowiadająca kwocie odsetek, została przeksięgowana na kapitał zapasowy Spółki i nie powodowała swoistego "uszczuplenia" jej majątku. W związku z tym nie można uznać, iż doszło wówczas do poniesienia wydatku, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu oznacza to, że wysokość wydatków poniesionych przez spółkę na wywiązanie się ze zobowiązania w istocie była równa wartości nominalnej akcji C, a nie ich wartości emisyjnej. Dodatkowo wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08 został wyrażony pogląd, który tutejszy Sąd w pełni podziela, iż wartość emisyjna akcji jest zazwyczaj wyższa od wartości nominalnej a tylko ta ostatnia odpowiada wartości jednej z równych części na, które został podzielony kapitał akcyjny. Dodatnia różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną akcji (agio emisyjne) nie tworzy kapitału akcyjnego i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ( art. 12 ust 4 pkt 11 updop.). Wartość emisyjna akcji w części przekraczającej wartość nominalną jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, dlatego też nie powinna wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie część ceny emisyjnej akcji, przekraczająca ich wartość nominalną a odpowiadająca kwocie odsetek naliczonych od obligacji B została przez spółkę uznana za agio i przekazana na kapitał zapasowy. To także oznacza to, że po stronie Spółki nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Tym bardzie zatem zasadne jest stanowisko organu, iż w takiej sytuacji brak jest możliwości zaliczenia odsetek zawartych w cenie emisyjnej akcji do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rację miał Minister Finansów wskazując, iż Spółka nie będzie mogła, w momencie dokonania zamiany obligacji B na akcje serii A Spółki, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot odsetek naliczonych od obligacji B, albowiem wydatki te nie zostały przez nią poniesione, a kwota wartości emisyjnej akcji A przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych, odpowiadająca kwocie naliczonych odsetek, jako agio została przekazana na kapitał zapasowy. Stąd zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.p. należy uzmnać za niezasadny. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Organ interpretujący przedstawił też w sposób wyczerpując stan faktyczny jak przyjął w wydanej interpretacji eksponując te okoliczności, które uznał za istotne do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Tym samym nie doszło zatem także do naruszenia zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentów Skarżącej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Instytucja naruszenia prawa wynika z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej p.p.ps.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. I OSK 806/10 wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Dalej stwierdził, że skoro "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" nie jest środkiem zaskarżenia, przepis art. 134 k.p.a. nie ma do niego zastosowania. Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony) albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi. Powyższe oznacza, że organ w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa był tylko zobowiązany do wyrażenia stanowiska. Uzasadnienie tego stanowiska nie było konieczne i nie mogło mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocenie Sądu podlega bowiem interpretacja indywidualna i argumenty w niej zawarte, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy z uwagi na fakt, iż zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.