I SA/Po 342/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki [...] sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w P. zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: A. sp. z o.o. z siedzibą w P. prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest prowadzenie badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin. Do prowadzenia tej działalności konieczne jest posiadanie laboratorium, które spełnia kryteria określone w odrębnych regulacjach, co jest potwierdzone odpowiednimi certyfikatami. Skarżąca nie posiada własnych nieruchomości. Do prowadzenia działalności skarżąca wynajmowała pomieszczenia od osoby fizycznej. Umowa została zawarta na czas określony do 2014r. bez możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron. W 2009 r. okazało się, iż dotychczas wynajmowane pomieszczenia nie będą od początku roku 2010 spełniały wymogów pozwalających kontynuować prowadzania badań laboratoryjnych. Skarżąca wynajęła inne pomieszczenia, w których umieściła laboratorium. Z dotychczasowym wynajmującym skarżąca prowadziła negocjacje co do warunków rozwiązania umowy najmu. Ostatecznie zawarto ugodę sądową, mocą której rozwiązano umowę najmu, w zamian skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania stanowiącego wielokrotność czynszu najmu, którego termin płatności jeszcze nie nastąpił. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota stanowiąca wielokrotność czynszu, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, spowodowanym, że warunki lokalu nie spełniały wymogów technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, kwota stanowiąca wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona przez skarżącą na rzecz dotychczasowego wynajmującego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w chwili zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.)- dalej u.p.d.p. , kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., wyłącza z grupy kosztów uzyskania przychodów wydatki mające charakter kar i sankcji, jednak wyłączenie to ogranicza się do ściśle wymienionych w nim przypadków. Powołany przepis nie wyłącza kwot, o których mowa w zapytaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011r. nr[...], w której stwierdził, że stanowisko skarżącej wskazane we wniosku z dnia [...] października 2010 roku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ wskazał, że powyższa regulacja definiująca pojęcie kosztów uzyskania przychodu składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określił mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego poniesienia wydatku, poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określił mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1. Organ podzielił stanowisko skarżącej, że przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z ugody sądowej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem organu sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Dlatego też w ocenie organu, jeśli wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom, to kwestia ta dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Z treści zdarzenia przyszłego nie wynika, z jakiego konkretnie źródła przychodów spółka będzie osiągała przychody pozostające w związku z kwotą stanowiącą wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona na podstawie ugody sądowej. W związku z tym, zdaniem organu, nie można stwierdzić, że zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tzn. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podatkowy stwierdził, że kwota stanowiąca wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona przez wnioskodawcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, została poniesiona w celu uniknięcia poniesienia większych wydatków, dlatego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Pismem z dnia[...]stycznia 2011 roku skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na rzecz skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia[...]marca 2011 roku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do uznania, że kosztami uzyskania przychodu będą wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Za wystarczający należy zatem uznać związek choćby pośredni. Na poparcie swych twierdzeń skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. (III SA/Wa 870/08) oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. (I SA/Lu 536/09). Dalej skarżąca wskazała, że kwota, którą zobowiązana jest zapłacić, nie została co prawda definiowana jako odszkodowanie, jednakże może pełnić taką funkcję z punktu widzenia obydwu stron umowy. Konieczność poniesienia wydatku w postaci zapłaty tego odszkodowania była spowodowana brakiem możliwości dalszego prowadzenia działalności w wynajmowanych wcześniej pomieszczeniach. Z tego względu dla kontynuowania prowadzenia działalności przez skarżącą a tym samym dla zachowania źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, niezbędne było jej przeniesienie do innych pomieszczeń, spełniających kryteria wymagane dla jej prowadzenia. Wydatek poniesiony w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu jest w celu zachowania źródła przychodu. Skarżąca zauważa, że takie stanowisko znajduje oparcie w Komentarzu do ustawy o podatku osobowym od osób prawnych (E. Mazur, Warszawa 2009), zgodnie z którym za koszty zachowania źródła przychodu należy uznać również koszty, których poniesienie było konieczne, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Skarżąca wskazała ponadto, że błędny jest pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w celu uniknięcia strat nie mogą zostać wpisane w koszty uzyskania przychodu. Wskazano, że stanowisko przeciwne zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2006 r. (III SA/Wa 1447/061), w którym uznał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. Zdaniem skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach potwierdza, iż wydatki poniesione przy rozwiązaniu umowy najmu można wpisać w koszty uzyskania przychodu. Powołano się również na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r. (III SA 1652/01), który stwierdził, że kwota wypłacona na podstawie zawartej umowy o wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu, może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli rozwiązanie umowy przyczyniło się do zwiększenia przychodów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga okazała się zasadna. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym dotyczy jedynie wykładni prawa materialnego (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p.) i związanego z nią możliwością (lub jej brakiem) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot pieniężnych wynikających z ugody sądowej. Wskazany wyżej przepis stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy kwota, którą skarżąca w ugodzie sądowej zobowiązała się wypłacić, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Sądu taki związek przyczynowo-skutkowy w przedmiotowej sprawie istnieje. Skarżąca wskazała, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w najmowanych dotychczas pomieszczeniach, ponieważ nie spełniały one wymogów pozwalających kontynuować prowadzenie badań laboratoryjnych. Należy zatem przyjąć, że wskazane okoliczności uniemożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin, która jest podstawowym przedmiotem działalności skarżącej. Możliwa i realna groźba utraty przychodów zmusiła skarżącą do podjęcia kroków zmierzających do zawarcia umowy najmu z nowym podmiotem i przeniesienia znacznej części działalności do nowego lokalu. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem zdaniem Sądu bezpośrednio związek pomiędzy zawartą przez skarżącą ugodą sądową a zabezpieczeniem czy nawet zachowaniem źródła przychodu. Brak zawarcia ugody sądowej mógłby przy tym doprowadzić do sytuacji, w której z jednej strony skarżąca zobowiązana byłaby do zapłaty opłat związanych z najmem dotychczasowego lokalu, z drugiej zaś strony skarżąca w dalszym ciągu byłaby zobowiązana do najęcia nowego lokalu celem kontynuowania działalności gospodarczej przez skarżącą. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym warunki te muszą zostać spełnione łącznie (tak wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 roku, SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 roku, SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 roku, SA/Sz 158/95; wyrok NSA z dnia 7 marca 2011 roku, III SA 64/00; wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 roku, III SA 919/02). W ocenie Sądu koszty poniesione na zachowanie źródła przychody to są takie koszty, które poniesione zostały, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2007 roku[...]). Zawarta ugoda sądowa pozwoliła skarżącej (przy poniesieniu kwot związanych z najmem lokalu) na szybkie rozwiązanie umowy najmu i przeniesienie działalności do nowego lokalu. Stanowisko organu podatkowego prowadziło do absurdalnej sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty związane z najmem lokalu (przy nieskorzystaniu z niego z uwagi na niespełnienie określonych warunków), a nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot ugody sądowej, która po pierwsze dotyczy tej samej umowy najmu, po drugie została zawarta w celu ochrony źródła przychodów i jednocześnie minimalizowała straty skarżącej z tytułu zawartej umowy najmu na czas określony. Rację ma, zdaniem Sądu, skarżąca wskazując, że nie ma podstaw do uznania, że kosztami uzyskania przychodu będą wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 536/09, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy, uwzględnić należy nie tytko istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, motywy determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych (...) są zdecydowanie korzystne dla podatnika. Odmowa uznania, że kwoty wynikające z ugody sądowej nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu spowodowałaby dla skarżącej niejako obowiązek podwójnego poniesienia kosztów związanych z obowiązkiem najmu lokalu przeznaczonego na prowadzoną przez nią działalność. Uznać zatem trzeba, że zawarta ugoda sądowa zmierzała w sposób bezpośredni do zabezpieczenia nie tylko przychodów skarżącej, ale prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ogóle. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację można powołać się również na doktrynę: Komentarz do art.15, art.16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), [w:] E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, ABC, 2009: wydatki ponoszone na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów to przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Są to więc takie wydatki, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, pomimo tego, iż ich ponoszenie jest niezbędne, a niekiedy wręcz konieczne w toku prowadzenia tej działalności. Podsumowując należy stwierdzić, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.