III SA/Wa 2167/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w D. kwotę 5.496 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z [...] września 2008 r. Spółka M. z siedzibą w Niemczech (Skarżąca) wystąpiła o wypłatą oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2005 rok. W uzasadnieniu wskazała, że wnioskiem z [...] czerwca 2006 roku wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 do grudnia 2005 roku, ostateczną zaś decyzję organ wydał w tej sprawie [...] lipca 2008 roku. Jako podstawę prawną swojego wniosku Skarżąca powołała art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zwaną (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej zwaną u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że różnicowania traktowania podmiotów otrzymujących zwrot podatku VAT w zależności od ich siedziby czy też faktu zarejestrowania w Polsce jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zakazu dyskryminacyjnego traktowania wynikającego z art. 49, 48 i 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na uzasadnienie swojego stanowiska Skarżąca przywołała również orzeczenia sądów administracyjnych. 2. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia Naczelnik nie zakwestionował faktu, że zwrot podatku na rzecz Spółki za okres od stycznia do grudnia 2005 r. nastąpił z uchybieniem terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), uznał jednak, że Skarżąca nie ma statusu podatnika w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz jedynie status podmiotu uprawnionego w rozumieniu przywołanego rozporządzenia. Nie istnieją, według Naczelnika, przepisy krajowe, które ustanawiałyby postawę wypłaty odsetek za nieterminowy zwrot podatku. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca uznała, że odmowa oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku narusza zakaz dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów (podatników niezarejestrowanych). Zakaz taki wynika z art. 12, art. 48 i 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Do takich podmiotów konieczne jest stosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.i., za czym przemawia ponadto orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na podstawie VIII Dyrektywy Rady Nr 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. Organ pierwszej instancji, według Skarżącej, nie odniósł się do tego orzecznictwa. Błędne jest zatem poprzestawanie na wykładni językowej przepisów krajowych. Podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku powinien być traktowany, według Skarżącej, jak strona postępowania podatkowego na identycznych zasadach, jak krajowy podatnik VAT. Swoje stanowisko Skarżąca powtórzyła w pismach z [...] maja 2009 r. i [...] września 2009 r., w których powołała dodatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, a także ETS, potwierdzające – w jej ocenie – zasadność żądania odsetek. Odmowa wypłaty odsetek narusza ponadto, w ocenie Skarżącej, art. 25 ust. 5 i ust. 6 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. 4. Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie istnieją przepisy, które uprawniałyby do wypłaty odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Nie zawiera ich ani ustawa, ani rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Art. 87 ust. 7 u.p.t.i. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy. Z tego też powodu nie ma zastosowania w sprawie art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie może być zastosowany także art. 76b Ordynacji, który nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Wyroki NSA oraz ETS zapadają w konkretnych sprawach i wywierają skutek w ramach takiej sprawy i wobec konkretnego państwa. Dodatkowo Dyrektor wskazał na art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., która – w jego ocenie – przewiduje obowiązek wypłaty odsetek jedynie wobec podmiotów, które swój wniosek złożą po 31 grudnia 2009 r. Do wniosków złożonych wcześniej mają zastosowanie przepisy VIII Dyrektywy. Odnośnie natomiast do niezgodności decyzji z umową międzynarodową Dyrektor wskazał, że umowa ta nie odnosi się do podatku od wartości dodanej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji: a. naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji w związku z treścią art. 2, art. 32 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty zwrotu podatku VAT wypłaconej po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku. b naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji w związku z treścią art. 12 i art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE") przez naruszenie za sady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji gorzej traktuje się podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki za rejestrowany w tym celu, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; naruszenie to spowodowało odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT wypłaconego po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu do jego zwrotu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), z opisanym wyżej skutkiem gorszego traktowania Skarżącej. Odmowa zastosowania treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. na podstawie przepisów art. 12, art. 49 TWE spowodowała dodatkowo (i) obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 234 TWE w związku z wyrokiem ETS z dnia 07.05.1998 r., C-390/96, w identycznej sprawie. c. naruszenie treści art. 25 ust. 6 w związku z art. 25 ust. 5, art. 25 ust. I umowy mię y Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotowi z siedzibą na terytorium Niemiec, gdy oprocentowanie takie zdaniem organów podatkowych przysługuje podmiotom polskim. Odmowa zastosowania treści tych przepisów — w powiązaniu z art. 87 ust. u.p.t.u., art. 78 1, art. 78a, art. 120 Ordynacji podatkowej -- spowodowała dodatkowo obrazę art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższych naruszeń Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżąca uzupełniła skargę pismem z dnia [...] kwietnia 2010 roku w którym powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość prezentowanej przez nią wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 ust. 1 Ordynacji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 96/08, z 21 stycznia 2010 roku, sygn. akt I FSK 2948/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. II SA/Wa 3479/08 oraz z 16 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1020/09). 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. 8. Sąd zauważa, iż stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Poza sporem pozostaje więc, że Naczelnik uchybił terminowi na zwrot podatku – Spółka wniosła o taki zwrot w dniu [...] czerwca 2006 r., zaś zwrot podatku (w kwocie niższej, niż wnioskowana) nastąpił na mocy decyzji wydanej dopiero w dniu [...] lipca 2008 r. 9. Przyznać należy, że prawo krajowe, dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku istotnie nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 przywoływanego rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty, oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. 9. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego. 10. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. 11. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) Prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. 12. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Skarżącej przysługują odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wniosek ten może jedynie dodatkowo wesprzeć. 13. W konsekwencji Sąd podzielił podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 §1 Ordynacji, co przy nie kwestionowanym przez strony stanie faktycznym skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres, w którym Naczelnik pozostawał we zwłoce w wypłacie odsetek. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu. 14. Końcowo należy odnotować, że wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1291, na który zazwyczaj powołują się organy podatkowe w sprawach analogicznych do niniejszej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08. Ponadto skarga kasacyjna Dyrektora od wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 849/07 (w wyroku tym Sąd I instancji opowiedział się za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu podatku), jak słusznie zauważyła Skarżąca, została oddalona wyrokiem Naczelnego z 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, zgodnie z którą sytuacja prawna podatników krajowych uzyskujących zwrot podatku VAT jak również podmiotów o których mowa m.in. w § 2 ust. 1 pkt 2 przywoływanego rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r jest porównywalna i brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej obu grup podmiotów wyłącznie z uwagi na ich siedzibę. 15. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji jako naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a, zaś odnośnie kosztów postępowania – art. 200 p.p.s.a.