III SA/Wa 2763/10

Sygn. akt III SA/Wa 2763/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Beata Sobocha Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Spółka z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka pod firmą O [...] Sp. z o.o. (Skarżąca) wnioskiem z [...] marca 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z. wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych powstających w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych, od maja 2004 roku posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych. Magazynowanie przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Skarżącej odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Różnice występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Skarżąca nie posiada wiedzy, aby w trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczne przyczyny wystąpienia ubytków paliw. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz, U. nr 29 poz 257 ze zm. zwana dalej u.p.a. z 2004r.) występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków? 2. Czy na gruncie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008r.) występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków? W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r., występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, jako ubytki występujące w ramach czynności nie wymienionej w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków. Natomiast, na gruncie art. 8 ust. 3 u.p.a. z 2008r. występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, poprzez zdefiniowanie w przepisie art. 2 pkt 20 lit a ubytków jako wszelkich strat wyrobów akcyzowych powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nadmiernych ubytków. Zgodnie z art. 5 ust 1 u.p.a. z 2004r. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przepisy u.p.a. z 2004r. nie definiują na własne potrzeby pojęcia "przewóz". Ustalając znaczenie terminu "przewóz" posłużyć się należy regułami znaczeniowymi języka powszechnego i zestawić je z pojęciem tłoczenia (transportu) rurociągiem dalekosiężnym, zaistniałym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (znaczenia analizowanych pojęć Skarżąca podała zostało za elektronicznym słownikiem języka polskiego PWN), pojęcie przewóz oznacza: przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie. Przewiezienie to "dostarczenie kogoś lub czegoś do miejsca przeznaczenia wioząc". Wieźć oznacza z kolei "przemieścić kogoś, coś z miejsca na miejsce przy użyciu środka lokomocji". Przez lokomocję rozumiemy przemieszczanie się przy użyciu pojazdów, a więc środków zdolnych do poruszania się. Bez wątpienia tłoczenie paliw nie jest przewozem. Jakkolwiek w jego wyniku następuje przemieszczenie paliw z jednego miejsca do innego miejsca, ale nie przy użyciu środka lokomocji. Zarówno przewóz jak i tłoczenie są formami transportu, ale formami na tyle różnymi, ze nie da się tłoczenia zakwalifikować jako przewozu. Transport rurociągowy jest wyrażeniem języka specjalistycznego i jego określenia brak w słowniku języka polskiego. Niemniej bez wątpienia jest to jeden z rodzajów przemieszczania towarów czyli jeden z rodzajów transportu Oczywiste też jest, że transport rurociągowy nie jest przewozem albowiem w jego przypadku nie są wykorzystywane środki lokomocji, a więc pojazdy zdolne do poruszania się. Obowiązująca obecnie u.p.a. z 2008r. wprowadziła odmienne regulacje w odniesieniu do ubytków, które nie występują w u.p.a. z 2004r. Wprowadzona została na użytek ustawy definicja ubytków wyrobów akcyzowych przesądzająca, że są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 20). Określono, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 3). Zdefiniowano podatnika akcyzy, jako podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych (art. 13 ust 1). Unormowano zasady opodatkowania ubytków wyrobów energetycznych powstałych w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym (art. 89 ust. 4 pkt 3). Tym samym uzasadniona jest teza, że dopiero nowa u.p.a. z 2008r. objęła opodatkowaniem ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem. O ile u.p.a. z 2004r. zawężała przedmiot opodatkowania do ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużyciu lub przewozu, o tyle u.p.a. z 2008r. obejmuje przedmiotem opodatkowania wszystkie ubytki wyrobów powstałe w czasie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na gruncie przepisów nowej u.p.a. z 2008r. nie ma wątpliwości co to są ubytki wyrobów akcyzowych i nie ma także wątpliwości, że ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem podlegają opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że z punktu widzenia wykładni historycznej uznać należy, że przedmiot opodatkowania na gruncie u.p.a. z 2004r. był zawężony do ubytków powstałych w czasie konkretnych czynności i nie obejmował transportu rurociągiem dalekosiężnym. Łatwo też dostrzec świadomość ustawodawcy, który w u,.p.a. z 2008r. wyeliminował swoistą lukę i w sposób wyraźny zdefiniował pojęcie ubytków, obejmując przedmiotem opodatkowania ubytki we wszystkich czynnościach podczas których mogą one powstać. Podsumowując przekrojową analizę interpretacyjną nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym regulowanym przez nową ustawę o p.a., ubytki paliw powstałe w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym mieszczą się w przedmiocie opodatkowania, w odróżnieniu od stanu prawnego regulowanego u.p.a. z 2004r., w której ubytki w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym nie były objęte przedmiotem opodatkowania. Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania pierwszego organ wskazał, że Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 1992r.), zw. Dyrektywą Horyzontalną (zastąpiona od 01.04.2010 r. Dyrektywą 2008/118AA/E z 16.12.2008r.) jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym wymieniała powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, zwolnione z akcyzy były ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane było to z właściwościami danych wyrobów. Krajowe przepisy regulujące opodatkowanie ubytków i niedoborów, obowiązujących po 1 maja 2004r. zawierały konstrukcję polegają na tym, iż niektóre ubytki i niedobory określone w przepisach szczególnych wprawdzie podlegały opodatkowaniu akcyzą, lecz po spełnieniu określonych warunków mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Przepisy unijne wskazywały wyraźnie, że czynność przemieszczania-transportu wyrobów akcyzowych była jedną z tych aktywności, której efektem były lub mogły być ubytki. Transport w najogólniejszym znaczeniu to świadome przemieszczanie danego ładunku, przy czym pod pojęciem przemieszczania należy rozumieć tutaj działania powodujące, że dany ładunek zmieniły miejsce położenia w stosunku do pierwotnego. W ocenie organu niemożliwym wydaje się takie interpretowanie dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r., że transport nie pokrywa się z pojęciem przewozu. Byłoby to bowiem nieracjonalne i niezgodne z zasadami implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego. Przyjmując, za Skarżącą za punkt wyjścia wykładnię językową, przewóz definiowany jest jako "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie", "przemieszczenie" oraz transport jako "ładunek wysłany dokądś". Opierając się z kolei na Słowniku Wyrazów Bliskoznacznych rzeczownikowi przewóz odpowiadają synonimy: fracht, transport towarów. Trafność rozstrzygnięcia pomiędzy tymi dwoma pojęciami nie może być efektem wykładni językowej ale oparte być powinno na domniemanej intencji prawodawcy. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 20.03.2000 r. sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92, organ wskazał, że wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji. Przemieszczanie, czyli przewóz wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi pozwala na fizyczną dystrybucję wyrobów na terenie całego kraju lub Wspólnoty Europejskiej a zasady przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały w sposób szczegółowy przedstawione w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z dnia 29 kwietnia 2004r.), § 3 ust. 1 stanowił, że jednym z podstawowych obowiązków, jakie ciążą na podmiocie wyprowadzającym wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia, jest konieczność wystawienia oraz fizycznego załączenia do transportu administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Należy zaznaczyć, iż obowiązek wystawiania dokumentów ADT został uniezależniony od środka transportu, którym przemieszczane są wyroby akcyzowe. W przypadku transportu wyrobów akcyzowych rurociągami dokument ADT powinien zostać dostarczony do składu podatkowego w odpowiednim terminie, tak aby istniała podstawa do wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych otrzymanych rurociągiem oraz możliwość stwierdzenia, czy ilość wyrobów określona w dokumencie jest zgodna z ilością faktycznie otrzymaną. Jest to szczególna regulacja, którą ustawodawca zawarł, uwzględniając specyfikę i techniczne ograniczenia przemieszczania wyrobów akcyzowych rurociągiem. W sytuacji gdy do prowadzącego skład podatkowy zostaną dostarczone wyroby w ilości mniejszej niż wykazana na dokumencie ADT, czyli stwierdzony zostanie niedobór zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, podmiot odbierający składa na dokumencie ADT. Zatem, gdyby uznać argument Skarżącej jakoby ubytki powstające w czasie transportu rurociągowego nie są na gruncie literalnej wykładni art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. ubytkami w czasie przewozu, to informacja taka na administracyjnym dokumencie towarzyszącym nie miałaby racji bytu. Analizując stanowisko Skarżącej i przytoczone powyżej przepisy, uznać należy, że transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest tożsamym przemieszczaniem tych wyrobów z przewozem, jako procesem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. Co za tym idzie, w czasie wykonywania tej czynności, występujące różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa a ilością przyjętego, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem stanowisko przedstawione przez Skarżącą odnośnie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe. W zakresie pytania drugiej organ wskazał, że u.p.a. z 2008r. w sposób istotny zmienia zakres zdarzeń, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych wskazując w art. 8 zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w tym wskazując w ustępie 3, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. W art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawodawca wskazał specyficzną stawkę akcyzy dotyczą sytuacji, kiedy przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów energetycznych powstałe w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, przekraczające normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W takim przypadku stosuje się stawkę akcyzy będącą średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w okresie rocznym do wszystkich odbiorców. Stawka ta nie ma charakteru sankcyjnego, ale pozwala ustalić właściwy poziom akcyzy, która powinna zostać uiszczona po rozliczeniu ubytków powstających w czasie transportu rurociągiem przesyłowym gotowych paliw, których ubytki podlegają opodatkowaniu. Organ zgodził się z tezą Skarżącej, że nowa ustawa wyeliminowała lukę w prawie i zdefiniowała na użytek ustawy akcyzowej pojęcie ubytków, co istotnie zmienia zakres zdarzeń, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych. Reasumując organ wskazał, że na gruncie art. 8 ust. 3 u.p.a. z 2008r. występujące różnice paliwa wysyłanego rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, stanowią ubytki paliw podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił jednak, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że dopiero nowa ustawa objęła opodatkowanie ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym z uwagi na argumentację przedstawioną w zakresie pytania 1. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na indywidualną interpretację Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wskazała, że art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. to przepis nakładający na podatników obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co z mocy art. 217 Konstytucji oznacza, że w ustawie inny być uregulowane nie tylko kwestie objęte powyższym artykułem, ale winny być uregulowane w sposób precyzyjny niepozostawiający żadnych wątpliwości. Dlatego też w przypadku interpretacji przepisów podatkowych pierwszorzędne znaczenie ma ich wykładnia językowa. Jest ona nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 87). Skarżąca podkreśliła, że w przypadku wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych przepisów podatkowych, powinny one być zawsze rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowaną przez doktrynę i orzecznictwo sądowe zasadą in dubio pro tributario. Ryzyko związane z niejasnościami norm prawa podatkowego powinno być więc lokowane po stronie państwa jako jego twórcy. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej stanowisko organu, zgodnie z którym pod pojęciem przewozu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. należy również rozumieć transport - tłoczenie paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego jest nieprawdłowe. W tym zakresie Skarżąca przytoczyła językowe rozumienie pojęcia przewozu wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że w pojęciu tym nie mieści się czynność tłoczenia paliw rurociągiem. Powołując się na wyrok sądu, gdzie rozważana była kwestia interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. Skarżąca wskazała, że Sąd w przytoczonym wyroku uznał, że z treści art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. wynika w sposób jednoznaczny, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałe w czasie pięciu procesów: produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia, przewozu. Skoro ustawodawca rozróżnił te pięć procesów, wskazując wprost, że tylko ubytki powstające w tych procesach podlegają opodatkowaniu, niemożliwe jest odmienne interpretowanie dyspozycji tego przepisu. W ocenie sądu byłoby to nieracjonalne i przeczyło językowemu brzmieniu zastosowanych przez ustawodawcę pojęć. A do takiego brzmienia użytych pojęć należy się odwołać, kiedy ustawodawca nie wprowadził do ustawy ich normatywnej definicji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2008 rv sygn. akt III SA/Wa 2014/07). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej prezentowana przez organ teza, iż pojęcie przewozu obejmuje także pojęcie tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Odnosząc się do przeprowadzonej przez organ wykładni systemowej i funkcjonalnej Skarżąca zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy unijne wskazywały, iż czynność transportu wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia mogła być jedną z tych aktywności, której efektem były lub mogły być ubytki. Niemniej jednak nie do przyjęcia jest zabieg oderwania przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej od innych nakazów Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej pominął podstawową dyspozycję Dyrektywy Horyzontalnej, określoną w jej art. 6 ust. 2 w brzmieniu: "Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich." Pominięcie choćby wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy Horyzontalnej prowadzić musiało organ do błędnego wyniku zastosowanego wnioskowania. Nawet gdyby przyjąć za prawidłowe wnioskowanie, iż Dyrektywa nakazuje opodatkowanie transportu, nie sposób skutecznie zastosować tego nakazu do przedmiotu sprawy. Idąc tym tokiem rozumowania, z czym jednak z uwagi na wystarczające odkodowanie przepisu przy użyciu wykładni językowej Skarżąca się nie zgadza, jedynym prawidłowym wnioskiem mogłoby być stwierdzenie, że rozwiązania zawarte w u.op.a. z 2004r. są bardziej liberalne od rozwiązań Dyrektywy. Można zatem dojść do wniosku, że występuje wadliwość w zakresie implementacji dyrektywy na grunt polskiego systemu prawnego. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym, które to unormowania stanowią. Wadliwość implementacji nie może mieć jednak negatywnego wpływu na podmiot indywidualny, którego praw i obowiązków nieprawidłowo implementowany przepis dotyczy. Należy podkreślić, że próba uzasadnienia stanowiska organu Państwa przepisem Dyrektywy, który z winy tego Państwa nie został przeniesiony do systemu prawa krajowego, jest niedopuszczalna na co wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, należy odstąpić od zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić podatnikowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skarżąca podniosła, że nietrafny jest argument, iż zachodzi potrzeba utożsamienia wyników językowego znaczenia pojęcia "przewóz" z jego bliskoznacznym znaczeniem. Rozumienie słowa "przewóz" na gruncie języka polskiego jest jednoznaczne i nie ma potrzeby dokonywania dalszego badania tego znaczenia. Skarżąca nie zgodziła się również z uzasadnieniem zawartym w odpowiedzi na pytanie nr 2. Pomimo, iż w ogólnym rozstrzygnięciu organ zgodził się w tym przypadku ze stanowiskiem Skarżącej, to zawarte tam uzasadnienie ma związek z pytaniem nr 1 co wymaga odniesienia się także do tej kwestii. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. W sentencji organ stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Natomiast w rozstrzygnięciu stwierdza, że jest nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego ale prawidłowe w zakresie pytania drugiego. Skarżąca poniosła również że nie zgadza się ze stanowiskiem organ, że zarówno obecna jak i poprzednia ustawa o podatku akcyzowym uznawały różnice ilościowe wysyłanego i przyjmowanego paliwa rurociągiem z jednego składu podatkowego do drugiego za ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podtrzymując argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazał również, że w uzasadnieniu do ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniono konieczność wprowadzenia nowych regulacji. Zgodnie z tym dokumentem, jednym z powodów podstawowych zmian wprowadzonych u.p.a. z 2008r. było "...uporządkowanie zakresu przedmiotowego i podmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym". W uzasadnieniu wskazano również, że "...Art. 2 pkt 20 - wprowadzono do słowniczka definicję ubytków wyrobów akcyzowych. Funkcjonujące aktualnie pojęcia "ubytków i niedoborów" nie było zdefiniowane, a stosowana terminologia sięgała do wcześniejszych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym...". Oznacza to, że sam ustawodawca potwierdził konieczność eliminowania wątpliwości i luk interpretacyjnych. Tym samym, stawiana przez Skarżącą teza o zróżnicowaniu zasad opodatkowania ubytków powstających w czasie tłoczenia paliwa rurociągiem dalekosiężnym na gruncie starej i nowej ustawy o podatku akcyzowym jest w pełni zasadna. W replice Skarżąca wskazała, że pojęcie przewozu ma ustalone znaczenie w prawie polskim obejmując jedynie przewóz osób i towarów za pomocą określonych środków transportowych np. samochodów czy cystern. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca postawiła dwa pytania. Interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednak w uzasadnieniu wskazał, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do pytania pierwszego, a w zakresie pytania drugiego uznaje je za prawidłowe. Uwzględniając treść art. 14c § 1 i 2 Minister Finansów winien był wskazać konkretnie w zakresie jakiego pytania uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe a w jakim zakresie za nieprawidłowe, tak by stanowisko wyrażone przez organ w petitum interpretacji było w pełni zgodne z treścią uzasadnienia interpretacji. Sąd rozpoznający sprawę uznał również za uzasadnione zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004 roku poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w razie zaistnienia ubytków w trakcie procesu tłoczenia paliwa rurociągami. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r., akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Pomiędzy stronami postępowania sporne było, czy pojęcie "przewozu" użyte w powyższym artykule może obejmować również transport rurociągiem dalekosiężnym. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności zbadać należało znaczenie obu pojęć (przewóz i transport) w języku potocznym. Zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod red. Prof. Stanisława Dubisza (tom 4 T-Ż Warszawa 2003 str. 759) przewóz to przewiezienie albo przewożenie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie, transport osób lub rzeczy drogą lądową, wodną lub powietrzną, przewóz lądowy, wodny, śródlądowy, morski, przewóz kolejowym samochodowym lotniczy, przewozy barkowe, promowe przewozy pasażerskie, towarowe, przewóz pracowników, pasażerów. Transport natomiast to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji (opr. cit. str. 107) Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) pojęcie: - przewóz obejmuje 1. «przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie» 2. daw. «przystań nad rzeką, jeziorem itp.» - transport obejmuje 1. «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji» 2. «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków» 3. «ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków» 4. «konwojowana grupa ludzi» 5. «ładunek wysłany dokądś». W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z powołanym słownikiem, lokomocja to przemieszczanie się z miejsca na miejsce przy pomocy pojazdów. Analiza znaczenia potocznego wyrażenia przewóz wskazuje, że przewóz dotyczy przemieszczania ludzi lub rzeczy przy pomocy środków lokomocji, to jest pojazdów. Uwzględniając powyższe znaczenie, ubytek wyroków akcyzowych w trakcie ich transportu przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych nie byłby objęty obowiązkiem podatkowym, gdyż nie można uznać rurociągu za pojazd, czyli środek lokomocji. Wobec powyższego sąd uznał za uzasadnione sięgnięcie to tekstu u.p.a. z 2004r. w celu zbadania, czy ustawodawca przedstawił definicję legalną pojęć zawartych w art. 5 ust 1, w tym pojęciu przewozu. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W art. 2 u.p.a. z 2004r. zawierającym wyjaśnienie pojęć używanych w stawie nie wskazano znaczenia pojęcia "przewóz". Ustawodawca zarówno w tymże artykule jak i w ustawie posługuje się pojęciami "przywóz", "wywóz", "przemieszczenie". Pojęcie "przewóz" użyte zostało w art. 5 ust. 1 oraz 6 ust. 7 pkt , 28 ust. 2 pkt 3, art. 30 ust. 5 pkt 4 u.p.a. z 2004r.. Z treści art. 6 ust. 7 pkt 1, art. 28 ust. 2 pkt 3, jak również art. 30 ust. 5 pkt 4 u.p.a. z 2004r. wynika, że ustawodawca łączy pojęcie przewozu z pojęciem środków transportu. Na podstawie art. 30 ust. 5 u.p.a. z 2004r. wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z 1 marca 2004 roku (Dz. U. nr 35 poz. 311 ze zm.) w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, z którego wynika, że rurociąg dalekosiężny przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. Przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na warunkach określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Oznacza to, że na gruncie powyższego rozporządzenia pojęcie środka transportu obejmuje również rurociąg dalekosiężny. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy można przyjąć, że pojęcie przewozu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. obejmuje również przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym. W art. 5 ust. 1 u.p.a. z 2004r. wprowadzony został szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w razie zaistnienia ubytków towarów akcyzowych m.in. w trakcie przewozu. Jak już wyżej wskazano, językowe znaczenie pojęcia przewozu odwołuje się do przemieszczenia ludzi lub rzeczy przy pomocy pojazdów. Bezsprzecznie, rurociąg dalekosiężny nie jest pojazdem. Dopiero w przywołanym wyżej rozporządzeniu pojęcie środka transportu rozszerzone zostało na rurociągi dalekosiężne. W ocenie Sądu ustawodawca mógł rozszerzyć pojęcie przewozu również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych, jednak jeżeli powstanie ubytków w trakcie tego rodzaju transportu wiązać się ma z powstaniem obowiązku podatkowego, wskazanie, że środkiem transportu jest również rurociąg dalekosiężny winno zostać uczynione w akcie prawnym o randze ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z art. 4 i 5 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zobowiązaniem podatkowym jest natomiast Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że w celu ustalenia, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty określonego zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności weryfikować, czy zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, uwzględniając treść art. 217 Konstytucji nie jest możliwe rekonstruowanie normy prawnej nakładającej podatek, w tym ustalanie z jakim stanem faktycznym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, poprzez odwołania do treści przepisów o randze podustawowej, w tym przypadku do treści przepisów rozporządzenia. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że argumentem przemawiającym za uznaniem, że również ubytki powstałe w trakcie transportu rurociągami objęte są podatkiem akcyzowym jest konieczność prawidłowej implementacji przepisów dyrektyw, w tym przypadku przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd podziela zastrzeżenia Skarżącej odnośnie takiej metody wykładni wskazując, ze władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki występuje również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. W tej sytuacji za uzasadnione uznać należy również argumenty strony Skarżącej z których wynika, że dopiero z chwilą wejścia w życie przepisów u.p.a. z 2008r. ubytki powstałe w trakcie tłoczenia wyrobów akcyzowych rurociągami objęte zostały opodatkowaniem z uwagi na treść art. 2 ust. 20, 8 ust. 3 i 89 ust. 4 pkt 3 u.p.a. z 2008 roku. W konsekwencji, również zawarte w interpretacji uzasadnienie stanowiska organu w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe. W tym miejscu wskazać należy również na sprzeczność stanowiska Ministra Finansów, który z jednej strony stwierdził, że zgadza się ze stroną Skarżącą, że przepisy nowej u.p.a. z 2008r. wypełniły lukę w przepisach, a z drugiej strony uznał, że również po rządami u.p.a. z 2004r. ubytki powstałe w trakcie transportu rurociągami podlegały opodatkowaniu. W konsekwencji, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu zawartego w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.