I SA/Po 83/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi E.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska /-/J. Małecki E. R. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opłat licencyjnych. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w roku 2001 udzielił w drodze umowy licencji na wynalazek, na który był przyznany patent i do którego posiada wyłączne prawo własności. Licencja została udzielona na podstawie prawa własności przemysłowej bezterminowo i jednorazowo. Nikomu i nigdy więcej licencji na ten wynalazek nie udzielano, a wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Umowa licencyjna nie była zarejestrowana przed dniem 14 maja 2004 r. W umowie licencyjnej należności z tytułu licencji zostały powiązane z wykorzystaniem wynalazku przez licencjobiorcę, który był zobowiązany do zapłaty ściśle określonej kwoty za każdorazowy fakt zrealizowania wynalazku, tj. wykonania go i zainstalowania w budowanych przez siebie budynkach. Terminy płatności były określone w stosunku do terminów realizacji wynalazku. Licencjobiorca był jednocześnie zobowiązany do poinformowania o tym fakcie licencjodawcę (wnioskodawcę). Licencjobiorca korzystał z wynalazku, jednak zapłacił za niego jedynie za pierwszą realizację. Także w późniejszym czasie, tj. po wejściu wżycie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), licencjobiorca pomimo, że korzystał z wynalazku, ani nie poinformował o tym fakcie wnioskodawcy, ani też nie uiszczał należnych opłat z tytułu umowy licencyjnej. W związku z tym wnioskodawca, w roku 2008 skierował pozew do sądu, który w toku procesu zobowiązał licencjobiorcę do przekazania informacji o wykorzystanym wynalazku. Dlatego dopiero od niedawna znane są wnioskodawcy daty wymagalności i kwoty poszczególnych należności. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy należny jest podatek VAT od opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej zawartej w roku 2001, które dopiero w przyszłości będą zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu? Jeżeli tak, to z jaką datą powstaną te należności? Z datą uprawomocnienia się wyroku sądowego? Czy z datami należności wynikającymi z działań licencjobiorcy, polegających na zastosowaniu wynalazku, pomimo braku zapłaty? 2. Czy i od kiedy należne będą odsetki podatkowe? Czy w razie gdyby istniał obowiązek podatku VAT, to czy kwoty należności jednostkowych określone w umowie licencyjnej należy uznać za kwoty netto, czy za kwoty brutto zawierające już w sobie podatek VAT, bowiem w treści umowy licencyjnej nie było to sprecyzowane z powodu nieobjęcia wówczas podatkiem VAT? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że podatek VAT nie jest należny, jako, że umowa, licencyjna została zawarta przed wejściem w życie przepisów obejmujących podatkiem VAT udzielanie licencji. Umowa licencyjna została podpisana w roku 2001, gdy wynalazek był już opatentowany, a więc w czasie, gdy udzielenie licencji nie było uznawane przez ustawę o podatku VAT za usługę. Nie powstawał wówczas żaden przedmiot opodatkowania. Czynność udzielenia licencji została wykonana przed wejściem w życie przepisu o opodatkowaniu jej podatkiem VAT, a ponadto jednorazowo, co jest dodatkowym powodem nie objęcia jej podatkiem VAT, w świetle obecnie obowiązującej ustawy. W przypadku gdyby stanowisko organu udzielającego odpowiedzi na niniejsze zapytanie było odmienne, to zdaniem wnioskodawcy, podatek VAT powinien być naliczony od kwoty należności głównej zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądu, a wymagany powinien być od daty wykonalności wyroku, przy czym odsetki podatkowe w razie ewentualnej zwłoki w zapłacie przez licencjobiorcę powinny obciążać licencjobiorcę do daty zapłaty przez niego całości należności wraz z podatkiem VAT. Natomiast ewentualne należności z tytułu podatku VAT powinny być obliczane od kwot określonych w umowie licencyjnej, które to kwoty należałoby uznać za kwoty netto, nie zawierające podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu 9 października 2009 r. interpretację indywidualną, na podstawie art. 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 6, art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 8b pkt 13, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUiPA), art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185; dalej: ustawa zmieniająca), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 7 i ust. 12 art. 103 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 5, ust. 9 oraz ust. 14 pkt 1, art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 21§1, art. 51§1 i §2, art. 53§1 i §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 2 ustawy o PTUiPA, opodatkowaniu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy, w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach, rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, roboty budowlano-montażowe, sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego. Jak stanowi art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisów art. 1 pkt 2 i 3 nie stosuje się w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy zmieniającej, art. 2 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. A więc, licencje i sublicencje, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy i niezarejestrowane w urzędzie, traktuje się jako licencje i sublicencje, udzielone na podstawie umów zawartych począwszy od dnia wejścia w życie ustawy. W ocenie organu podatkowego z powyższego jasno wynika zatem, że czynność udzielania licencji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Jednakże na mocy art. 2 ust. 2 i ust. 3 powołanej wyżej ustawy ustawodawca odniósł się do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia wżycie ustawy i tym samym dał możliwość skorzystania z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności, pod warunkiem zarejestrowania umów we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 13 tejże ustawy, zwalnia się od podatku udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego – bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych, o których mowa w ust. 9. Z kolei, zgodnie z art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r., zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy, o której mowa w art. 175 (ustawa o PTUiPA), udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. Tak więc czynność udzielania licencji na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nadal podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca przewidział zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 13), ale tylko w odniesieniu do licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że - zgodnie z przepisami przejściowymi (art.147 ustawy o PTU), opłaty licencyjne otrzymane na podstawie umowy licencyjnej (z roku 2001) od dnia wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przepisów przejściowych wynika, że opodatkowaniu podlegają wszystkie umowy licencyjne zawarte przed dniem wejściem w życie tej ustawy. Tym samym należny jest podatek VAT od opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej zawartej w roku 2001; - należności powstaną z datami otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a tą wnioskodawca wiąże z momentem wykorzystania wynalazku przez licencjobiorcę (wynikającym z działań licencjobiorcy, polegających na zastosowaniu wynalazku, pomimo braku zapłaty). - ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od towarów usług tych umów, które zostaną zarejestrowane w urzędzie skarbowym w określonym terminie, tj. w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. - po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług będą należne odsetki. - kwoty należności jednostkowych określone w umowie licencyjnej należy uznać za kwoty brutto zawierające już w sobie podatek VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się z rozstrzygnięciem powyższej interpretacji indywidualnej, iż należny jest podatek VAT od opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej zawartej w roku 2001. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawca zarzucił interpretacji indywidualnej dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa. Według wnioskodawcy w sprawie kluczowa jest zasada niedziałania prawa wstecz skoro postanowienia umowy licencyjnej, opierają się na przepisach prawa obowiązujących w dniu zawarcia umowy. Wnioskodawca nawiązał do definicji podatnika oraz działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU i na tym tle stwierdził, że nie można uznać licencjodawcy za podatnika w zakresie wypłacanego mu obecnie, a właściwie w przyszłości, wynagrodzenia. Wnioskodawca podkreślił, że udzielenia licencji jednemu licencjobiorcy została wykonana jednorazowo i nie ma okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Według skarżącego, dokonana interpretacja jest błędna ze względu na okoliczności przedmiotowe, tj. że w momencie udzielania licencji w roku 2001, czynność udzielania licencji nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie była wówczas przedmiotem opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy art. 147 ustawy o PTU, jest wadliwie skonstruowany. Z przepisu tego wynika zwolnienie od podatku (do dnia 31 grudnia 2005 r.) dla usług udzielania licencji po dniu 1 maja 2004 r., na podstawie umów zawartych przed tym dniem. Przepis ten nie może bowiem zwalniać od podatku czegoś, co nie stało się nigdy przedmiotem opodatkowania. W sposób identyczny dotyczy to zapisów ustawy zmieniającej (udzielenie licencji nastąpiło z dniem 19 lutego 2001 r.). Zdaniem wnioskodawcy, nieprawidłowość interpretacji dotyczy również podstaw opodatkowania VAT, tj. czy wynagrodzenie wynikające z umowy ma być kwotą netto, czy podatek zawarty jest już w tej kwocie. Wnioskodawca poinformował, że strony umowy zawartej w 2001 r., nie rozstrzygnęły tej sprawy, bo nie było w ogóle takiego problemu, a w chwili obecnej, ponieważ strony są w sporze, żadna z nich dobrowolnie nie zgodzi się na wersję strony przeciwnej, bo jest dla niej niekorzystna. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, przy konieczności zapłaty odsetek za zwłokę, których strona umowa w żaden sposób nie zawiniła, może okazać się, że poniesie stratę. Obecnie – w czasie, kiedy proces sądowy nie został zakończony – nie istnieje podstawa do naliczania, a tym bardziej do zapłaty podatku VAT. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że przy przyjęciu założenia, że podatek VAT jest należny, sytuacja ta powinna podlegać przepisom art. 89a ustawy o PTU, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, chociaż ustawodawca zapisał cały szereg warunków, które z powodów stanu faktycznego nie mogą być spełnione i to nie z winy wnioskodawcy. Wnioskodawca odniósł się ponadto, do art. 19 ustawy o PTU, odnoszącego się do obowiązku podatkowego i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem oznaczałoby to w sprawie, że obowiązek podatkowy powstał w roku 2001, a faktura powinna być wystawiona do 7 dni po zawarciu umowy, gdy podatek VAT nie był wymagany obowiązującą wówczas ustawą. Ponadto, wnioskodawca zarzucił interpretacji niejednoznaczne określenie, czy po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu należy wystawić fakturę VAT, o ile podatek VAT zostanie w ogóle uznany wyrokiem sądu i na jej podstawie dokonać naliczenia podatku? Zdaniem skarżącego interpretacja nie przesądza także, czy wartość podatku wykazanego na ewentualnej fakturze powinna w takim przypadku zawierać już od-setki naliczone od wymaganych terminów płatności zgodnie z umową licencyjną określonych prawomocnym wyrokiem sądu, czy też być liczona od daty uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy też należy postąpić w inny sposób, a jeżeli tak to w jaki oraz z jaką data należy wystawić ewentualną fakturę? Dodatkowo skarżący zarzucił, że kwestionowana interpretacja została dostarczona po terminie do złożenia apelacji a ponadto nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny wątpliwości, co ma kluczowe znaczenie dla precyzyjnego sformułowania apelacji w procesie sądowym dotyczącym sprawy. Powyższa sytuacja narusza art. 45 Konstytucji RP, który mówi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej stwierdzając, że świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w okresie, którego dotyczy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w skardze uległ zmianie stan prawny w zakresie opodatkowania czynności polegających na udzieleniu licencji i sublicencji. W świetle przepisów prawnych obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. do dnia 25 marca 2002 r. nie było podstaw do opodatkowania czynności udzielania licencji i sublicencji. Na mocy powyższej ustawy zmieniona została jednak definicja usługi na gruncie ustawy o PTUiPA w ten sposób, że pod pojęciem usług należy rozumieć (art. 4 pkt 2 ustawy o PTUiPA): a) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, b) roboty budowlano-montażowe, c) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, d) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, e) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego. Ustawa zmieniająca zawierała jednak rozwiązania intertemporalne, z których wynikało, że przepisów zmieniających definicję usługi na gruncie ustawy o PTUiPA nie stosuje się w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu (art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej). Jednakże licencje i sublicencje udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy zostały wyłączone spod opodatkowania wyłącznie pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Natomiast licencje i sublicencje, udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy i niezarejestrowane w urzędzie, traktuje się jako licencje i sublicencje, udzielone na podstawie umów zawartych począwszy od dnia wejścia w życie ustawy (art. 2 ust. 3 ustawy zmieniającej). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że skoro skarżący w roku 2001 udzielił w drodze umowy licencji na wynalazek, na który był przyznany patent i do którego posiada wyłączne prawo własności, a licencja została udzielona na podstawie prawa własności przemysłowej bezterminowo i jednorazowo, to na skutek zmian legislacyjnych czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie tej czynności spod opodatkowania mogło nastąpić jedynie pod warunkiem zarejestrowania umowy we właściwym organie podatkowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wynika natomiast, że skarżący takiego zarejestrowania nie dokonał. Dokonanie rejestracji we właściwym urzędzie miało charakter nadania daty pewnej określonej umowie i pozwalało na przyjęcie domniemania, że umowa ta została zawarta przed datą wskazaną w ustawie zmieniającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 kwietnia 2009, III SA/Wa 3451/08). Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o PTUiPA, w brzmieniu zmienionym przepisami ustawy zmieniającej, czynności opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego podlegały opodatkowaniu. Czynności opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego podlegały opodatkowaniu także w świetle przepisów ustawy o PTU. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ustawa przewiduje dwa wyjątki dotyczące opodatkowania licencji i sublicencji, z których żaden jednak nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Po pierwsze, zgodnie z art. 147 ustawy o PTU w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się od podatku usługi udzielania licencji i sublicencji, inne niż: - sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, - udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego, jeżeli zostały udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Warunkiem zwolnienia było zarejestrowanie umów w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. Po drugie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o PTU zwalnia się od podatku udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego – bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy ustawy o PTU i ustawa ta nie przewiduje w zakresie tych czynności żadnych wyjątków. Sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 26 marca 2002 r. Nie podlegają opodatkowaniu wyłącznie licencje udzielone na podstawie umów zarejestrowanych we właściwym organie podatkowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W związku z tym, że stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku nie wynika, by skarżący dokonał rejestracji umowy w ustawowo przewidzianym terminie, to opisane we wniosku czynności podlegają opodatkowaniu zarówno w świetle ustawy o PTUiPA w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jak i ustawy o PTU. Oba zwolnienia przewidziane w ustawie o PTU nie odnoszą się bowiem do sprzedaży praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej. Zasadne jest zatem stanowisko organu podatkowego, który stwierdza, że należności podatkowe powstaną z datami otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług będą należne odsetki. Natomiast kwoty należności określone w umowie licencyjnej należy uznać za kwoty brutto zawierające już w sobie podatek VAT. Wniosek taki płynie z treści art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Analogiczne regulację zawierał także art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione w skardze. W szczególności nieuzasadniony jest zarzut nieprawidłowego dokonania wykładni przepisów prawa, w szczególności ze względu na okoliczności przedmiotowe, tj. iż w momencie udzielania licencji w roku 2001, podatek od towarów i usług nie obejmował czynności udzielania licencji i zarazem czynność ta nie była wówczas przedmiotem opodatkowania, jak i zarzut wadliwości przepisu art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wynika z niego zwolnienie od podatku (do dnia 31 grudnia 2005 r.) dla usług udzielania licencji po dniu 1maja 2004 r., na podstawie umów zawartych przed tym dniem, bowiem przepis ten zwalnia od podatku coś, co nie stało się nigdy przedmiotem opodatkowania. Jak wskazano powyżej w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego nie ulega wątpliwości, że czynność udzielenia licencji i tym samym otrzymywane przez skarżącego opłaty licencyjne na podstawie umowy licencyjnej z roku 2001 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla opodatkowania nie ma znaczenia, że umowa z roku 2001 dotycząca udzielania licencji została zawarta w okresie, kiedy czynność ta nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie spod opodatkowania dotyczyło bowiem wyłącznie tych umów, które zostały zarejestrowane w organie podatkowym w przewidzianym w ustawie terminie. Umowy niezarejestrowane rodzą natomiast skutki podatkowe, należy je bowiem dla celów podatkowych traktować, jakby zostały zawarte po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zasadnie organ podatkowy podnosi także, że nie znajduje uzasadnienia zarzut odnoszący się do definicji podatników oraz działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Nawiązując do tak postawionego zarzutu należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTUiPA, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (...). Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołując się na treść powyższych przepisów zasadnie organ podatkowy wskazał, że jedynymi warunkami determinującymi opodatkowanie udzielanie licencji jest charakter ciągły wykonywanej czynności oraz cel zarobkowy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nawet jednorazowe zawarcie umowy udzielenia licencji skutkuje objęciem zakresem przedmiotowym ustawy o PTU. W tym przypadku są spełnione dwie przesłanki, tj. odpłatny (zarobkowy) charakter oraz ciągły stosunek cywilnoprawny. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i powyższych rozważań, udzielenie licencji na wynalazek miało charakter ciągły i zarobkowy. Wnioskodawca udzielił jej w celach zarobkowych, a tym samym jego działanie pozwala uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu związanego z ustaleniem podstawy opodatkowania, należy podkreślić, że organy podatkowego nie są właściwe do rozstrzygania sporów wynikających z treści umów cywilnoprawnych. Raz jeszcze jednak wypada wskazać, że w świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy również podkreślić, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustosunkowania się do wszelkich kwestii związanych z przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 14c§1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Istota indywidualnej interpretacji sprowadza się zatem do oceny stanowiska wnioskodawcy w związku z konkretnym stanem faktycznym. Ewentualne wątpliwości w zakresie opodatkowania, będące konsekwencją udzielonej odpowiedzi, wynikające z wydanej interpretacji mogą być przedmiotem kolejnego wniosku o wydanie interpretacji. Wydając interpretację organ winien się odnieść jedynie do postawionego przez podatnika pytania i dokonać oceny jego własnego stanowiska w tym zakresie. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom podatnika skorzystał on z prawa do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W takiej sytuacji nie można stwierdzić naruszenia art. 45 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska /-/J. Małecki