II FSK 2570/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 346/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 lipca 2011 r., I SA/Lu 346/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 23 grudnia 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że spółka należy do grupy kapitałowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji spółka przejmie pozostałe spółki z grupy działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez skarżącą spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane z grupą kapitałową. Połączenie będzie dokonywane w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.-dalej: "K.s.h."). W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności były niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Ponadto spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z grupy kapitałowej. W związku z powyższym spółka zapytała, którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, że wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie spółki oczywistym jest, że omawiane wydatki są ponoszone przez spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych spółki. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 marca 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione przez skarżąca spółkę wydatki związane z konsolidacją grupy kapitałowej poprzez przejęcia przez skarżącą spółek "sióstr" lub innych podmiotów dotychczas powiązanych z grupa kapitałową, nie mogą stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w następstwie przejęcia przez skarżącą tych podmiotów zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej (skarżącej). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. WSA w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna i wskazał, że przedmiot wykładni na tle przedstawionego stanu faktycznego stanowił art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na względzie treść art. 269 § 1 P.p.s.a. sąd w swoim uzasadnieniu odniósł się do uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Aprobując stanowisko wyrażone w zaprezentowanej uchwale, w ocenie sądu, skoro z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowany proces przejęcia ma nastąpić w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., w wyniku którego skarżąca przejmie cały majątek spółek przejmowanych, co będzie skutkowało wykreśleniem tych spółek z rejestru, a udziałowcy spółek przejętych otrzymają udziały w spółce przejmującej uzyskane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego wynikającego z przejęcia majątku spółek przyłączanych, to mamy do czynienia z przychodem wyłączonym spod opodatkowania w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym wydatki w tym celu poniesione nie mogą stanowić kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które polegało na uznaniu przez WSA w Lublinie, w ślad za Ministrem Finansów, że skoro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu i podwyższenia kapitału zakładowego, to również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z połączeniem spółek kapitałowych, któremu to procesowi towarzyszyło podwyższenie kapitału zakładowego - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 1 P.p.s.a., poprzez niewykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w: a. pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., b. ograniczeniu się do przytoczenia argumentacji wskazanej przez NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, c. braku odniesienia się do wszystkich argumentów skarżącej, zawartych w skardze, d. lakonicznym uzasadnieniu wyroku niezawierającym istotnych elementów konstrukcyjnych, co uniemożliwia merytoryczną polemikę z treścią wyroku oraz merytoryczną kontrolę kasacyjną; 4) art. 269 § 1 oraz art. 187 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uznanie że "co. do zasady sądy administracyjne związane są podjętymi przez NSA uchwałami", zaś "ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis", co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo że wskazane przepisy nie regulują kwestii związania sądów administracyjnych uchwałami składu siedmiu sędziów wydanymi w innych stanach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W omawianym zakresie sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do przytoczenia fragmentów uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a dotyczących wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. u.p.d.o.p., nie bacząc na okoliczności faktyczne związane z przedmiotem interpretacji. Otóż po pierwsze zauważyć należy, że pytanie interpretacyjne brzmiało następująco, "którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?". Na tak sformułowane pytanie ani organ, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji nie udzielili jednoznacznej odpowiedzi. Niewątpliwie pytanie rodzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, albowiem proste udzielenie odpowiedzi, bez analizy, o jakie konkretnie koszty uzyskania przychodów chodzi i przez jaki podmiot poniesione, nie jest możliwe. W związku z tym obowiązkiem sądu pierwszej instancji było rozważenie, czy stan faktyczny przedstawiony w pisemnej interpretacji dawał możliwość udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, a jeżeli tak to obowiązkiem sądu było skonfrontowanie pytania z konkretnymi wydatkami (kosztami) jakie poniósł wnioskodawca i udzielenie odpowiedzi w zakresie prawnopodatkowej oceny każdego z tych wydatków. Po drugie, ze stanu faktycznego podanego w pisemnej interpretacji zdaje się wynikać, na co zwraca słusznie uwagę autor skargi kasacyjnej, że istotą sprawy nie jest instytucja podwyższenia kapitału zakładowego spółki uregulowana w art. 257 i nast. K.s.h., która była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA, lecz instytucja łączenia spółek uregulowana w art. 491 i następne K.s.h. W związku z tym bez analizy tych dwóch instytucji, zwłaszcza w kontekście regulacji prawnopodatkowych nie jest możliwe proste zastosowanie wywodów prawnych poczynionych w uchwale składu siedmiu sędziów do tak przedstawionego stanu faktycznego. Po trzecie, ze stanu faktycznego sprawy, gdyby pozytywnie odpowiedzieć na uwagi podniesione w punkcie pierwszym, wynika że interpretator wskazuje na szereg kosztów w tym mających charakter kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich. Przypomnieć w związku z tym należy na ustawowe rozróżnienie kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz jego znaczenie nie tylko dla celów ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązanie prawne przyjęte w ustawie, a dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwala na rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych (pośrednich) zalicza się wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już uchwale odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tych wydatków Sąd zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym – dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania, oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe natomiast wydatki zdaniem NSA, będące kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią – zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ta konstatacja zawarta w uzasadnieniu uchwały, będąc jej swoistym podsumowaniem, uszła zupełnie uwadze sądu pierwszej instancji. W konsekwencji sąd pierwszej instancji jakkolwiek w uzasadnieniu powoływał się na przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotowej uchwały, to w istocie w omawianym powyżej zakresie ją naruszył, bowiem w tym zakresie sąd pierwszej instancji do treści uchwały się nie zastosował. W konsekwencji powyższego wywodu za uzasadniony należało przyjąć zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Jakkolwiek treść samego zarzutu została sformułowana niejasno, to jednak jego uzasadnienie zawarte na stronie 8 - 9 skargi kasacyjnej wskazuje na uzasadnione racje skarżącego. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji nie wywiązał się należycie z obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenia się do poczynionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji skontroluje prawidłowość dokonanej interpretacji w kontekście zadanego pytania interpretacyjnego i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd odniesie się w sposób wyczerpujący do kwestii czy połączenie spółek w drodze inkorporacji w istocie zmierzało do podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym czy w sprawie miałby zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., czy też stan faktyczny podwyższenia kapitału zakładowego nie dotyczy, co w konsekwencji wiązałoby się z rozważeniem poniesionych kosztów według ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).