I FSK 1544/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 181/11 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 181/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest bankiem z siedzibą w Polsce wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Spółka jest obowiązana wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Obecnie rozważa wprowadzenie poczty elektronicznej (e-mail) jako formy komunikacji pomiędzy Spółką a kontrahentami w zakresie przesyłania faktur VAT. Faktury dokumentujące sprzedaż będą wystawiane przez Bank w informatycznym systemie księgowym Spółki. Do tego systemu wpisywane są dane, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powinny znaleźć się na fakturze. Po wpisaniu wszystkich danych system księgowy generuje obraz faktury w postaci pliku elektronicznego, zabezpieczonego przed edycją. Plik przedstawiający obraz faktury Spółka będzie przesyłała za pośrednictwem poczty elektronicznej do kontrahenta. Po odebraniu takiego pliku kontrahent będzie mógł wydrukować zawartość tego pliku i wydrukowaną fakturę załączyć do prowadzonej dokumentacji. W zakresie otrzymywanych faktur Spółka zamierza uzgodnić z kontrahentami, że będą oni przesyłali Spółce faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po zabezpieczeniu obrazu faktury przed edycją w formie pliku elektronicznego. Następnie będzie drukowany obraz faktury z otrzymanego pliku elektronicznego i załączany do prowadzonej dokumentacji. Wydrukowana i załączona do dokumentacji faktura VAT będzie ujmowana w ewidencji VAT. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy przesłanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej zakodowaniu w pliku elektronicznym będzie zgodne z przepisami podatkowymi, w tym z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur VAT? 2. Czy kwoty podatku naliczonego określone na fakturach otrzymanych przez Bank za pośrednictwem poczty elektronicznej po wydrukowaniu takiej faktury i zaewidencjonowaniu w ewidencji VAT będą mogły być odliczone od kwoty podatku należnego? Zdaniem Spółki zakodowanie faktury VAT w formie pliku elektronicznego i przesłanie takiego pliku kontrahentowi za pośrednictwem poczty elektronicznej jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz innymi przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur. Powołano art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W opinii Spółki sposób dostarczenia kontrahentowi faktury VAT jest dowolny i zależy od ustaleń dokonanych przez podatnika z kontrahentem. Pomiędzy fakturą przesłaną za pomocą poczty elektronicznej, którą później kontrahent wydrukuje samodzielnie, a fakturą wydrukowaną przez podatnika i przesłaną kontrahentowi za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub w inny podobny sposób nie ma różnicy. Spółka podkreśliła, że plik elektroniczny, w którym jest zakodowany obraz faktury, który to plik jest przesyłany za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie jest fakturą VAT. Fakturą VAT jest wydrukowany przez kontrahenta z tego pliku egzemplarz faktury załączony do prowadzonej dokumentacji i zaewidencjonowany w ewidencji VAT. Zakodowanie faktury w formie pliku elektronicznego umożliwia jedynie przesłanie tej faktury do kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej. Nie zmienia to faktu, że faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej jest fakturą papierową i podatnik ma obowiązek wydrukować taką fakturę, załączyć do prowadzonej dokumentacji oraz przedstawić na żądanie organów podatkowych taką fakturę w formie papierowej. Faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej nie jest zatem fakturą wystawianą w formie elektronicznej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119). Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., sygn. I FSK 1444/09, w którym Sąd uznał za zgodne z odpowiednimi przepisami przesyłanie faktur papierowych za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka stwierdziła, że jeśli otrzyma od kontrahenta fakturę za pośrednictwem poczty elektronicznej, następnie wydrukuje taką fakturę, załączy do prowadzonej dokumentacji oraz zaewidencjonuje w ewidencji VAT, to wówczas będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na takiej fakturze na zasadach ogólnych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię (a więc rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r.), powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Spółka nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 106 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię § 19 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu zawartego w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. WSA uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL.2006.347). Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji odwołał się w głównej mierze do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 – powołując jego obszerne fragmenty. Wyrok Sądu pierwszej instancji został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił błędną wykładnię art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, iż sporządzenie faktur VAT, które dokumentują dokonane przez spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom pocztą e-mail, spełnia wymóg wystawienia faktury w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu i równocześnie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tak sporządzonych fakturach, gdy tymczasem takie postępowanie powoduje, że faktury przesłane poprzez systemy elektroniczne - bez stosowania przepisów regulujących tę materię, nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (błędnej wykładni art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT) pozbawione są podstaw. Problematyka będąca istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 (na który to wyrok słusznie powołał się także WSA w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu) oraz m.in. następujące wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, wyrok z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 804/11, wyroki z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 oraz I FSK 1103/11 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach - https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie rozważań należy zauważyć, że, jak już wskazał NSA w powołanym wyżej orzeczeniu I FSK 1444/09, prawodawca krajowy nie wypowiedział się expressis verbis w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). Rozróżnienia wymagają sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) oraz sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Natomiast analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Rozważając, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, Sąd wskazał, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast analiza przepisów art. 233 ust. 1 i art. 234 dyrektywy 112 prowadziła do dwóch wniosków - po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy). Po drugie zaś nie mogą one ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy). Sąd zatem uznał, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Pogląd zaprezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i, choć nie są one dla niniejszej sprawy ani rozstrzygnięciami prejudycjalnymi, ani też nie posiadają mocy ogólnie wiążącej, takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego, to jednak, uwzględniając zwłaszcza fakt, iż przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, należy przyjąć, że jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest tym bardziej aktualne po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia dyrektywy 112, na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1), kiedy to wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego." Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. W związku z powyższym nie można podzielić zaprezentowanego przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej stanowiska, iż faktury VAT przesłane niezgodnie z rozporządzeniem z 14 lipca 2005 r. nie rodzą żadnych skutków prawnych i w takim wypadku dochodzi jedynie do przekazania do wiadomości odbiorcy treści faktury, zaś faktury takie nie są uznane za faktury skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.