II FSK 2535/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3114/10 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3114/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 września 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. 2. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 19 maja 2009 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Skarżący decyzję tę odebrał w dniu 21 maja 2009 r. W dniu 10 czerwca 2009 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji datowane na 4 czerwca 2009 r. Wraz z odwołaniem nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor izby skarbowej postanowieniem z 12 sierpnia 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2010 r., III SA/Wa 1910/09, oddalił skargę złożoną przez skarżącego na ww. postanowienie z 12 sierpnia 2009 r. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną z 26 lipca 2010 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 29 lipca 2010 r. pismem z 26 lipca 2010 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 19 maja 2009 r., jednocześnie składając odwołanie z 26 lipca 2010 r. oraz kopię odwołania z 4 czerwca 2009 r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku dyrektor izby skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 22 września 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 162 § 1, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: “O.p."). Wskazał, że powołane przepisy ustanawiają warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu procesowego. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że wraz z odwołaniem skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zatem nie został spełniony jeden z warunków koniecznych dla przywrócenia uchybionego terminu procesowego. Wniosek taki został złożony dopiero 26 lipca 2010 r. (tj. 411 dni po złożeniu pierwotnego odwołania) wraz z odwołaniem z 26 lipca 2010 r. oraz z kserokopią odwołania z 4 czerwca 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji zostało zawarte prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia odwołania - zgodnie z przepisami art. 210 § 1 pkt 7, art. 220 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, iż z przepisów tych nie wynika obowiązek organu podatkowego informowania podatnika o sposobie postępowania w sytuacji, gdy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Organ wyjaśnił, że określenie "przyczyna uchybienia terminowi" należy rozumieć jako ważne zdarzenie dotyczące podatnika, np. ciężka choroba lub nieszczęśliwy wypadek w związku, z którym podatnik nie był w stanie dopełnić danej czynności w terminie dla niej określonym. Przyczyną taką nie jest brak wiedzy skarżącego co do możliwości przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego. 3. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 214 i art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy w decyzji nie zostało zawarte prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, - art. 162 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione stwierdzenie, że termin określony w tym przepisie w niniejszej sprawie rozpoczął bieg od dnia, w którym skarżący uzyskał wiedzę odnośnie tego w jaki sposób skutecznie można wnieść odwołanie od decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Następnie wyjaśnił, że w sprawie przywrócenia terminu mają zastosowanie normy wynikające z przepisów art. 162 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39). Zgodnie z poglądami doktryny "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. W żadnym razie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie można upatrywać w niewiedzy podatnika co do możliwości wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Przede wszystkim art. 162 § 1 O.p. stanowi o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a nie o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (ten ostatni termin jest nieprzywracany – art. 162 § 3 O.p.). Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest następstwem uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zgodnie z art. 162 § 1 O.p. to właśnie brak winy w uchybieniu tego ostatnio wymienionego terminu należy uprawdopodobnić wnosząc o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu skarżący wspominał o chorobie, ale nie wskazał jej jako przyczyny uchybienia terminu, lecz wręcz stwierdził, że bez znaczenia jest, że niedochowanie terminu spowodowane było chorobą i zwolnieniem lekarskim. Sąd wyjaśnił, że tryb odwoławczy nie może być utożsamiany z trybem przewidzianym dla przywrócenia terminu m.in. do wniesienia odwołania. Tryb odwoławczy został określony w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. § 1 tego artykułu stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Natomiast w myśl postanowień § 2 pkt 1 ww. artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek pouczyć podatnika, który organ odwoławczy jest właściwy do rozpatrzenia odwołania (do którego organu skierować odwołanie), jaki jest termin do wniesienia odwołania i jak ten termin należy liczyć. Wszystkie te informacje zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 maja 2009 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego został on pouczony o sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania. W decyzji z 19 maja 2009 r. poinformowano bowiem, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jest to dość proste obliczenie (od daty otrzymania decyzji policzyć trzeba kiedy wypada końcowy, tj. 14 dzień), więc twierdzenie, iż podatnik nie wie, iż przekroczył termin do wniesienia odwołania jest mało wiarygodne, aczkolwiek przyjąć można, że może się zdarzyć (np. błąd w obliczeniu, chociaż takiej przyczyny skarżący nie wskazał). W ramach informowania o trybie odwoławczym organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku pouczenia o trybie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa i jak już to wyjaśniono nie mieści się w zakresie obowiązku informowania o trybie odwoławczym. Zakres w jakim organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika co do możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji został wskazany w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. i zdeterminowany treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 220 tej ustawy. Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz w skardze nie uprawdopodobniają braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Prawidłowo organ podatkowy stwierdził, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Prawidłowe jest też stanowisko dyrektora izby skarbowej, iż skarżący wiedzę o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania powziął w dniu otrzymania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, tj. 3 września 2009 r. Od tej daty należy liczyć 7-dniowy termin, zatem złożenie wniosku w dniu 29 lipca 2010 r. nastąpiło ze znacznym przekroczeniem tego terminu. Dlatego zasadne było odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 214 i alt. 210 § 1 pkt 7) w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji gdy w decyzji nie zawarto prawidłowego pouczenia wskazującego na sposób liczenia terminu do złożenia odwołania oraz nie zawarto pouczenia o możliwości nadania odwołania listem poleconym; b) art. 162 § 2 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, że w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione stwierdzenie, że termin określony w art. 162 § 2 O.p. w niniejszej sprawie rozpoczął bieg od dnia, w którym skarżący uzyskał wiedzę odnośnie tego w jaki sposób skutecznie można wnieść odwołanie od decyzji po upływie 14 dniowego terminu na wniesienie odwołania. 2) naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, nieodniesienie się oraz lakoniczne odniesienie się do argumentacji skarżącego i oparcie się w rozstrzygnięciu o fakty niewynikające z akt sprawy, co uniemożliwia skarżącemu zrozumienie motywów, którymi kierował się WSA wydając zaskarżony wyrok oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę przyjęcia takiego rozstrzygnięcia przez WSA, a w konsekwencji stanowić naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 214 i art. 210 § 1 pkt 7) w zw. z art. 162 § 1, art. art. 162 § 2 i art. 121 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy w decyzji nie zawarto prawidłowego pouczenia wskazującego na sposób liczenia terminu do złożenia odwołania oraz nie zawarto pouczenia o możliwości nadania odwołania listem poleconym, co wyklucza uznanie, że decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, oraz w sytuacji, gdy WSA błędnie uznał, że bieg terminu określony w art. 162 § 2 O.p. w niniejszej sprawie nie może być liczony do dnia, w którym skarżący uzyskał wiedzę odnośnie tego w jaki sposób skutecznie można wnieść odwołanie od decyzji po upływie 14 dniowego terminu na wniesienie odwołania, oraz poprzez uwzględnienie przez WSA przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy faktów nie znajdujących potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zostały przedstawione zarzuty prawa procesowego dotyczące postępowania przed sądem jak i przed organami. W odniesieniu do pierwszego zarzutu naruszenia art. 214 i alt. 210 § 1 pkt 7) w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe przepisy nie nakładają na organ obowiązku pouczania strony o możliwości nadania odwołania listem poleconym. Natomiast organ jest zobowiązany poinstruować podatnika, który organ odwoławczy jest właściwy do rozpatrzenia odwołania, jaki jest termin do wniesienia odwołania i o sposobie jego liczenia. Powyższy obowiązek pełnego pouczenia został dopełniony w treści decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 19 maja 2009 r. Przyjmując miernik racjonalnego postępowania i przeciętnych możliwości intelektualnych do oceny działań strony, tym bardziej nie sposób uznać, że wyjaśnienia ze skargi kasacyjnej wykazały wady prawne postępowania. Zatem twierdzenia strony o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w związku z brakiem prawidłowego pouczenia są bezzasadne a w konsekwencji rozpatrywany zarzut nie podlega uwzględnieniu. Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu, tj. naruszenia 162 § 2 O. p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym powołany przepis nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 511/07). W art. 162 § 2 O. p. zakreślony został natomiast nieprzywracalny – 7 dniowy – termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego. Sąd podziela stanowisko sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, iż w rozpoznawanej sprawie wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Podatnik w dniu otrzymania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, tj. 3 września 2009 r. powziął wiedzę o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i to ta data wyznacza początek biegu terminu do wniesienia powołanego wniosku. Z uwagi na powyższe złożenie wniosku 29 lipca 2010 r. należało uznać za spóźnione. W konsekwencji organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się do następnego zarzutu, mianowicie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił orzeczenie, odnosząc się do wszystkich zarzutów skierowanych przeciwko ostatecznej decyzji organu podatkowego. Przedstawioną w wyroku ocenę prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego oraz zapadłego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za niezrozumiałą lub niepełną. Wskazał, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjmuje jako ustalony w sprawie. W związku z tym nie można, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, doszukać się braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji któregokolwiek elementu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom strony nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.