II FSK 2925/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 410/11 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz G. P. kwotę 3617 (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 410/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G.P. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 marca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję, w której ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 60.821 zł. 2.2. Rozpatrując sprawę, w następstwie złożonego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 14 marca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 53.321 zł. 2.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, jak również naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej - doradca podatkowy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż Skarżąca nie dysponowała w 2005 r. środkami. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał tym samym, iż w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi wyżej przepisami art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze złożył pismo procesowe, w którym wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy motywów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 i II FSK 2426/11, ewentualnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. 8. Należy wskazać, że w punkcie drugim sentencji przywołanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia, o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu prawa. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. 10. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 11. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.