I FSK 1086/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 75/10 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 75/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 kwietnia 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy. Organy podatkowe rozliczyły podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez spółkę. Organy uznały, że wykonywane przez spółkę czynności, polegające na kompletnym wykonaniu systemów rurociągów z materiałów powierzonych dla nowobudowanego statku na rzecz Stoczni G., na podstawie umowy o dzieło, powinny być opodatkowane wg stawki 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a nie 0%, tak jak twierdziła spółka, powołując się na art. 83 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Cytując art. 5 (1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1, dalej "VI Dyrektywa") organ stwierdził, że czynności dokonywane przez spółkę nie mogły być potraktowane jako dostawa towarów, nie dochodziło bowiem do przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Spółka sporne czynności wykonywała na podstawie cywilnoprawnych umów o dzieło, przy czym wszystkie materiały zostały jej przekazane przez zlecającego. Materiały powierzone do realizacji dzieła stanowiły własność Stoczni przez cały proces produkcji statków. Spółka nie zbyła uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, gdyż to kontrahent przez cały proces produkcji faktycznie dysponował rzeczą, co wynika z zawartych umów. Spółka, wykazując sprzedaż wg spornych faktur, nie wykazywała wartości "dostawy towaru", lecz wartość świadczonych usług. Wobec powyższego, nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., powoływany przez stronę w spornych fakturach, dotyczy on bowiem "dostaw części", a sporne czynności nie stanowiły dostawy, lecz świadczenie usług. Zdaniem organu, w sprawie nie miał zastosowania także art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., bowiem usługi wykonane przez stronę dotyczyły nowych jednostek pływających, a nie polegały na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych. Organ stwierdził zatem, że mając na uwadze przepis art. 41 ust. 13 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u., świadczone przez spółkę usługi na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 22%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 5 VI Dyrektywy. Zdaniem skarżącej organ niesłusznie uznał, że usługi przebudowy zespołów rurociągów zdalnego sterowania zaworów balastowych, zaworów balastowych, zaworów paliwowych, rurociągów sterowania wyrównywaniem przechyłów i stabilizacji, a także systemów rurociągów hydrauliki drzwi wodoszczelnych, pokryw lukowych, furt transportowych i urządzeń cumowniczo-kotwicznych, w przypadku gdy materiały do przebudowy dostarczone zostały przez zamawiającego usługę, spełniają przesłanki dostawy usług na ruchomym majątku rzeczowym i powinny zostać opodatkowane stawką 22%, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że stosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 u.p.t.u. jest zasadą a nie wyjątkiem, dlatego nie można stosować tu wykładni zawężającej. Ponadto, przywołując przepisy art. 15 ust. 4-9 VI Dyrektywy, skarżąca stwierdziła, że stosowanie zwolnienia od podatku dotyczy różnych czynności, gdy dotyczą tego samego przedmiotu, tj. jeśli dostawa statku morskiego korzysta ze zwolnienia, to również usługi polegające na wykonaniu jego części składowych, dostawa części zamiennych, naprawa tego statku, jego najem oraz zaopatrzenie także korzystają z tego zwolnienia. Jeżeli zatem wg organów zastosowanie stawki 0% nie jest uzasadnione przepisem art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., to stawka ta wynika z art. 15 ust. 5 VI Dyrektywy. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Sąd przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane czynności polegające na kompletnym wykonaniu systemów rurociągów, z materiałów powierzonych, dla nowo budowanego statku, na rzecz Stoczni, na podstawie umowy o dzieło. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że na obecnym etapie postępowania nie jest już kwestionowane, że sporne czynności nie stanowiły dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Organ prawidłowo wywiódł, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie stanowi dostawy towarów. Spółce w żadnym momencie nie przysługiwała własność ekonomiczna powierzonych jej przez Stocznię materiałów służących wykonaniu umowy. W związku z powyższym zasadnym było zakwalifikowanie tych czynności do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 3.3. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy zasadnie odmówiły zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów pozwala zastosować stawkę 0 % do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż przepis ten odnosi się jedynie do dostaw towarów, a nie świadczenia usług i dlatego też nie mógł on stanowić podstawy do objęcia spornych czynności preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. 3.4. Sąd nie zgodził się też ze skarżącą, że sporne transakcje należy zakwalifikować do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, oraz ich części składowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Analizując treść art. 83 tej ustawy, Sąd stwierdził, że ustawodawca objął tym przepisem wyłącznie te przypadki, co do których uznał za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny, a sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją omawianej normy prawnej. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ trafnie przyjął, iż wykonywane przez spółkę usługi nie mogły zostać zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Przepis ten wymienia następujące usługi, objęte preferencyjną stawką podatku VAT: remont, przebudowa, konserwacja statków oraz ich części składowych. Ustawa nie definiuje tych pojęć, zasadne jest więc posłużenie się ich potocznym rozumieniem. Przez remont należy rozumieć reperację, odnowienie czegoś, doprowadzenie do stanu używalności. Przebudowa to zmiana istniejącego stanu rzeczy na inny, zmiana w budowie. Konserwacja zaś polega na ochronie, zabezpieczaniu czegoś przed zniszczeniem, zapobieganiu działaniu czynników niszczących, powodujących psucie się itp. Istotą tych usług jest to, że ich przedmiotem jest obiekt już istniejący. Tworzenie czegoś nowego od podstaw nie jest ani remontem, ani przebudową, ani konserwacją. Usługi świadczone przez skarżącą nie należały zatem do żadnej z tych kategorii. Usługi te bowiem polegały na kompletnym wykonaniu zespołów rurociągów z materiałów powierzonych przez zamawiającego. Spółka dostarczone jej materiały przerabiała i łączyła w funkcjonalną całość, która stawała się następnie częścią nowobudowanych statków. 3.5. Bezzasadne są – zdaniem Sądu – także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4 – 9 VI Dyrektywy. Przepis ten wymienia m.in. następujące czynności, objęte zwolnieniem: dostawa towarów do celów zaopatrzenia w paliwo i żywność określonych kategorii statków (ust. 4 lit. a-c); dostawa, modyfikacja, naprawa, utrzymanie, czarter, najem określonych kategorii statków morskich oraz sprzętu stanowiącego ich część lub na nich wykorzystywanego (ust. 5); świadczenie usług innych, niż usługi, o których mowa w ust. 5, do zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich, o których mowa w tym ustępie, lub przewożonych przez nie ładunków (ust. 6). Sąd stwierdził, że wykonywane przez spółkę czynności nie mieszczą się w zakresie art. 15 VI Dyrektywy, gdyż nie wymienia on usług, jakie były świadczone przez skarżącą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewykonania obowiązku kontroli działalności administracji publicznej; 2. przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż obowiązkiem Sądu było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, polegało na wydaniu wyroku oddalającego skargę, podczas gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 listopada 2009 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 kwietnia 2009 r.; 3. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., polegające na tym, że obowiązkiem Sądu było zastosowanie normy wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszym stanie faktycznym nie może być stosowane zwolnienie z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to – nie będąc związanym zakresem skargi – powinien był zbadać, czy do czynności wykonywanych przez skarżącą nie ma zastosowania inna podstawa zwolnienia w podatku VAT, a konkretnie art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. W ocenie strony użyte w tym przepisie sformułowanie "statków wymienionych w klasie PKWiU" w pewnym sensie odsyła do zasad metodycznych PKWiU. Skarżąca podkreśliła, że klasyfikacja ta traktuje wyroby w toku tak jak wyroby finalne, a zatem wykonywanie usług na rzecz statku w budowie, powinno być traktowane, jak świadczenie usług na rzecz statku gotowego. W związku z tym w niniejszej sprawie – zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną – powinien znaleźć zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do jednego zarzutu – naruszenia prawa materialnego art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., z uchybienia któremu strona wywodzi naruszenie przepisów postępowania sformułowane w punktach 1 i 2 złożonej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie uchybił jednak art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., gdyż w sprawie tej Sąd nie oceniał stosowania tego przepisu przez organy podatkowe, który nie był w ogóle przedmiotem sporu w toku postępowania podatkowego. Strona wywodziła bowiem możliwość stosowania stawki 0%, w stosunku do wykonywanych przez nią czynności, z art. 83 ust. 1 pkt 3 lub z art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Nigdy jednak nie podnosiła, że podstawę taką ma stanowić norma art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., na którą wskazała dopiero w skardze kasacyjnej. Norma tego przepisu stanowiącego, że stawkę 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, nie ma jednak żadnego odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Czynności wykonywane przez spółkę, polegające na kompletnym wykonaniu systemów rurociągów z materiałów powierzonych dla nowobudowanego statku na rzecz Stoczni G. na podstawie umowy o dzieło, nie mogą być bowiem kwalifikowane jako usługi związane z obsługą statków, do których odnosi się art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., a którymi są np. usługi pilotowania, holowania, cumowania i klarowania statków, usługi załatwiania formalności w związku z wejściem/wyjściem statku do/z portu w urzędzie granicznym i urzędzie celnym, usługi serwisowe statku. 5.4. Bez znaczenia jest przy tym odwołanie się w tym przepisie do PKWiU, gdyż odesłanie to dot. jedynie określenia rodzaju statków, obsługa których może korzystać ze stawki 0%. 5.5. Za bezpodstawne należy w tej sytuacji uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., których zasadność strona wywodzi z trafności zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. 5.6. W świetle powyższego, przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej, nie ma jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.