I SA/Kr 605/11

Sygn. akt I SA/Kr 605/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi F.H. "SPIDER" K. P. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 11 lutego 2009 roku, znak: [...] działając na podstawie art.233§ 1 pkt 1 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2008 roku, określającą wobec K.P.., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F.H. "S" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 roku w kwocie 1.394,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że podatniczka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego. Przyczyną tej nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniu miesiąca grudnia, faktury VAT wystawionej przez F.H.U. ,,P " R.P. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Firma ,,P" R.P. powstała jedynie w celu wystawiania pustych faktur legalizujących obrót paliwami płynnymi niewiadomego źródła pochodzenia, a w rzeczywistości obrót był realizowany przez inne osoby działające z zamiarem tworzenia ,,łańcucha" firm paliwowych w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw od której nie płacono podatku akcyzowego. R. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność, którą prowadził inny podmiot. Ustalenia te organ kontroli oparł w szczególności na dowodzie z przesłuchania świadka R.P., który zeznał, iż zarejestrował działalność gospodarczą za namową i przy pomocy finansowej M.B.. Działalność R.P. ograniczała się jedynie do podpisywania faktur VAT, wypłacania gotówki i robienia przelewów (na polecenie M. B.) i sporadycznego zawożenia próbek paliwa ze stacji w W. do stacji "O" w O. i przekazywaniu informacji do księgowości i M. B. Po okazaniu spornej faktury świadek zeznał, że nie uczestniczył w transakcji sprzedaży oleju napędowego, którą przedmiotowa faktura miała odzwierciedlać. Zdaniem organów podatkowych, firma podatniczki była jednym z finalnych odbiorców nielegalnie wprowadzonych na rynek produktów ropopochodnych a faktury, które wystawiał R.P. umożliwiały zalegalizowanie przez ich odbiorców sprzedaży paliw niewiadomego źródła pochodzenia, od których nie opłacano akcyzy jako paliw do silników spalinowych oraz odliczano podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami. Organ przesłuchał także świadka K.O. oraz samą stronę K.P.. Podjęto także próby przesłuchania innych świadków jednakże nie stawili się oni na wezwanie organu. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły rozliczenie podatku z naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów mi usług oraz podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji skargę w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła K.P.. Zarzuciła prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy zastosowaniu dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji w której nie zakwestionowano dokumentacji w szczególności ksiąg podatkowych podatnika. Zarzuciła również bezzasadne przyjęcie, że księgi handlowe mimo, że były prowadzone rzetelnie i nie zostały zakwestionowane w istocie nie stanowią podstawy do określenia obowiązków podatkowych, bezkrytyczne przyjęcie wybiórczo traktowanego materiału dowodowego wyrażające się również w nie podjęciu czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w szczególności dokonanie bezzasadnej odnowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i brak należytego uzasadnienia takiej decyzji. K.P. podniosła też, że organ pierwszej instancji prowadził kontrolę podatkową już po doręczeniu protokołu kontroli. Zdaniem skarżącej organy obu instancji w żadnej decyzji nie wskazały nawet czy ,,nieudokumentowanie rzeczywistej transakcji gospodarczej" wynika z jej faktycznego niedokonania, czy też co prawda czynności faktycznych (dostawy) dokonano, ale uczyniono to w warunkach uniemożliwiających odliczenia. W opinii skarżącej transakcja została w istocie dokonana. Nastąpiło fizyczne dostarczenie paliwa i przekazanie go do cystern firmy skarżącej, a wykazaniu tego miały służyć wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą o przesłuchanie K.O. i pozostałych pracowników stacji, a także wnioski dowodowe skarżącej co do ustalenia transportu, którym dostarczano paliwo i przesłuchania kierowców. Organ wnioski skarżącej odrzucił. Skarżąca zaakcentowała też, że nie kwestionuje części ustaleń, ale zarzuca im arbitralność, dokonanie ich bez przeprowadzenia wyczerpującego i precyzyjnie określającego stan faktyczny postępowania dowodowego w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości tez skarżącej. Tym samym organy naruszyły art. 122, art.187 i art. 191 o.p. Prowadzone postępowanie było w istocie realizacją z góry założonej tezy o świadomym udziale skarżącej w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez osoby trzecie. Zdaniem skarżącej nie sposób zrozumieć dlaczego wyrok Sądu Rejonowego w W. sygn. akt: II Ks 1/06 nie ma w niniejszej sprawie znaczenia skoro w wyroku tym stwierdzono brak współdziałania pomiędzy firmą "S" z C.P. i M.B. . Na poparcie swojego stanowiska w sprawie skarżąca przywołała również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi osoby, które działając w dobrej wierze stały się uczestnikami karuzeli podatkowej i występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług oraz dokonują czynności nim opodatkowanych, zachowują prawo do odliczenia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 694/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie F.H. "S" K.B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2009 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., stwierdzając że decyzja ta nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 roku, sygn. akt I FSK 376/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 721 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy uznał, że wadliwe jest stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na konieczność badania, czy doszło do nabycia paliwa przez skarżącą na podstawie art. 169 § 1 k.c. Pozostaje to bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z powyższych względów uznano za uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 k.c. Skutkowało to również błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sąd uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur od tego czy wystąpiły przesłanki z art. 169 § 1 k.c. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji organu podatkowego powinien ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sprzedawcą spornego paliwa nie była firma ,,P " R. P., co powoduje, że skarżąca nie miała prawa dokonywania odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od tego podmiotu. Tymczasem wskutek błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest ustalenie wystąpienia przesłanki z art. 169 § 1 k.c., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał właściwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd błędnie uznał, że skutki podatkowe czynności wynikają wprost z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał badanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego założenia konieczności badania czynności na gruncie prawa cywilnego, nie dokonał oceny postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę powyżej wskazane odrębności skutków podatkowych czynności gospodarczych w sferze podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Sąd będzie zobowiązany ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do twierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w niniejszej sprawie, z mocy art. 190 p.p.s.a., wiążące są zapatrywania prawne, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 roku, sygn. akt I FSK 376/10. Przede wszystkim z wyroku tego wynika konieczność rozróżnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Powyższe poglądy są wiążące dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę obecnie. Trzeba zatem przyjąć, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy, nie stanowi dla odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednocześnie nie jest istotne dla załatwienia sprawy, czy nabywca (odbiorca faktury) działał w dobrej wierze i wskutek tego wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej czynności prawnej. Do oceny w niniejszej sprawie pozostaje zatem – oprócz odniesienia się do zarzutów skargi - czy przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowanie było zgodne z przepisami prawa, w szczególności, czy zebrany materiał dowodowy wystarczał dla ustalenia, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanych czynności. Należy stwierdzić, że organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób odpowiadający zasadom określonym w art. 180 §1 i 181 o.p. W szczególności poza dowodami przeprowadzonymi przez te organy w sprawie jako dowody zostały dopuszczone wyjaśnienia podejrzanego, uzyskane w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Na ocenę poczynionych na podstawie tych dowodów ustaleń nie ma wpływu fakt, że skarżąca nie była stroną wskazanych wyżej postępowań i nie mógł zadawać pytań świadkom. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów art.180 § 1 i art.181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby koniecznym było w toku postępowania podatkowego przesłuchanie świadka, który zeznawał bądź składał wyjaśnienia w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w sprawie niniejszej, niezależnie od dopuszczenia dowodu z protokołu przesłuchania R.P. przez organy ścigania oraz z aktu oskarżenia, osoba ta została jako świadek przesłuchana przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, by wyjaśnić stan faktyczny w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Zebrany został również cały dostępny materiał dowodowy, a organy w sposób wyczerpujący go oceniły. Stosownie do art. 188 o.p. organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Organ pierwszej instancji odmówił dopuszczenia dowodów, które zdaniem skarżącej miały wykazać, skąd faktycznie pochodziło paliwo oraz zweryfikować, czy obrót pomiędzy "P" R.P. a F.H. "S" K. P. odbywał się z naruszeniem prawa. W świetle wiążącego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 roku, sygn. akt I FSK 376/10 okoliczności, które wykazać chciała skarżąca, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro obowiązek podatkowy nie powstał u wystawcy faktury. Nie sposób zatem podzielić zarzutu, że oddalając wnioski dowodowe K.P., organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Z podobnych powodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej pozostaje fakt uniewinnienia przez sąd K.O. od zarzutów naruszenia przepisów k.k.s. Nie został również naruszony przepis art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten nakazuje organom dokonać swobodnej oceny dowodów, zatem takiej, która – obejmując całokształt materiału dowodowego – mieści się w granicach logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego oraz wskazań wiedzy. W ocenie Sądu wnioski, do jakich doszły organy podatkowe mieszczą się w tak właśnie zakreślonych granicach oceny dowodów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, podniesionych w skardze trzeba wskazać, iż w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 193 § 1 i § 6 o.p. Art. 193 § 1 o.p. nakazuje przyjąć księgi podatkowa za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale jedynie wówczas, kiedy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie do art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wynika z akt podatkowych i powyższych rozważań, w niniejszej sprawie istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Zgodnie z wymogiem art. 193 § 6 o.p. organ podatkowy określił, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznał za dowód. Jednocześnie, ponieważ dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami zebranymi w toku sprawy, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 o.p. organ zaniechał jej szacowania. Bezzasadny jest również zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie już po doręczeniu skarżącej protokołu z czynności kontrolnych. Protokół (k. 66 -93 akt organów podatkowych) doręczono skarżącej 4 sierpnia 2008 roku. Po tej dacie w postępowaniu miały miejsce tylko następujące czynności: zgłoszenie wyjaśnień i zastrzeżeń przez K.P. (k. 95 – 101), udzielenie jej przez organ odpowiedzi (k. 104 – 109), złożenie przez skarżącą wniosku dowodowego z załącznikami (k. 110 – 120), wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu (k. 121- 123) oraz sporządzenie wyników kontroli (k. 124 – 125), a niezwłocznie po ostatniej z tych czynności wydana została decyzja organu pierwszej instancji. Akta sprawy nie potwierdzają zatem, aby po dniu doręczenia protokołu miały miejsce jakiekolwiek dalsze czynności kontrolne, nadal toczyło się jedynie postępowanie w sprawie. Nie mógł też odnieść skutku zarzut niezgodności decyzji z prawem wspólnotowym. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z roku 1993, ponadto dotyczyły stanu prawnego i faktycznego z roku 2003, a zatem sprzed daty przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska jest związana treścią traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864/2), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wynika to z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach. Związanie normami prawa unijnego znajduje umocowanie w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosownie do którego jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Jednakże związanie to ma skutek dopiero od dnia akcesji, a zatem od 1 maja 2004 roku. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 roku, sygn. akt I FSK 881/07, dostępny w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i powszechnych (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 oraz z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78) konsekwentnie wskazuje się, że prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie są dla Rzeczpospolitej Polskiej wiążące przed dniem akcesji. Poprzedzające ten dzień stowarzyszenie ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczało jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podzielić należy i ten podgląd, że zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit – ustawa nie działa wstecz (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06, Lex Omega nr 285041). Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi ani nie dopatrzył się innych przyczyn, dla których zaskarżoną decyzję należałoby wyeliminować z obrotu prawnego, wobec czego skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.