III SA/Wa 3118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu wniosku E. M. (dalej "Skarżący"), interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...], dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2010 r. Skarżący zwrócił się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie formy opodatkowania. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1989 r. W 2007 i 2008 r. Skarżący był opodatkowany w formie ryczałtu. W dniu 1 lipca 2008 r. Skarżący zawiązał nową spółkę cywilną, nie złożył przy tym pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, gdyż chciał pozostać przy zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący zadał pytanie czy według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930, zwanej dalej w skrócie ustawą), zgodnie z którym oświadczenie o wyborze formy składa podatnik rozpoczynający działalność osoba fizyczna prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, a która przy założeniu nowej spółki cywilnej nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, w roku założenia spółki (2008) opłacała prawidłowo podatek w formie ryczałtu ma obowiązek opłacania podatku w formie ryczałtu także z przychodów nowej spółki. Skarżący stanął na stanowisku, że w świetle art. 9 ust. 1 ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie musi składać oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jeśli chce opłacać podatek w dotychczasowej formie. Fakt zawiązania nowej spółki cywilnej nie oznacza, że podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą. Wskazał, że wspomniany przepis dotyczy wyłącznie podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, a nie zakładających nową spółkę. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego traktują pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej lub innych spółek nieposiadających osobowości prawnej, jak również pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez osobę fizyczną, jako odrębne i niezależne od siebie formy prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym każdorazowe, powstanie nowej spółki cywilnej lub innej spółki nieposiadającej osobowości prawnej – które ma na celu prowadzenie działalności gospodarczej – należy zawsze traktować jako nowe przedsięwzięcie gospodarcze. Zdaniem organu dla opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, form organizacyjnych prowadzonej podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, koniecznym jest złożenie odrębnych oświadczeń o wyborze tego sposobu opodatkowania odnośnie do każdej z ww. form prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji złożenie odrębnego oświadczenia o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalności gospodarczej prowadzonej np. w formie spółki osobowej lub samodzielnie prowadzonej działalności nie powoduje, iż działalność gospodarcza prowadzona w nowo założonej spółce cywilnej jest również opodatkowana w ten sposób. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ uznał, że Skarżący nie miał obowiązku opodatkować przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żeby opodatkować przychody powstałej spółki zryczałtowanym podatkiem Skarżący powinien złożyć pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów osiągniętych w spółce najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niedopełnienie tej czynności w ww. terminie spowodowało, że do przychodów osiągniętych ze spółki cywilnej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił pominięcie w ocenie prawnej wyrażonej w interpretacji art. 9a ust. 4 ustawy, którego brzmienie w pełni uzasadniało prawidłowość postępowania Skarżącego, tj. prawo nieskładania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, a także obowiązek opodatkowania w formie ryczałtu w związku z niezłożeniem rezygnacji z wybranej formy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podnosząc, że na str. 2 i 3 akapit 4 nie jest adekwatny do omawianej sytuacji z tego powodu, że złożył już stosowne oświadczenie, tyle że przed 2009 r. Ponadto stwierdził, że nie rozpoczął działalności gospodarczej w 2009 r., lecz w 1989 r. W dalszej kolejności stwierdził, że akapit 5 jest zbędny, gdyż wszyscy wspólnicy spółki złożyli oświadczenia. Akapit 7 jest nieadekwatny do omawianego przypadku, gdyż Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 1989 r. Następnie podniósł, że akapit 9 może być słuszny, ale bez związku z omawianym przypadkiem. Przedsięwzięcie gospodarcze zdaniem Skarżącego nie oznacza rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika podatku dochodowego. Akapit 11 interpretacji uznał za słuszny, lecz nieadekwatny do rozpatrywanego stanu faktycznego, podobnie akapity 1,8,10, 12 i 13. Z kolei akapity 14 i 15 zawierają w ocenie Skarżącego arbitralne stwierdzenia niepoparte żadnymi przepisami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z upoważnienia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Do 31 grudnia 2002 r. zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do tej daty podatnicy mogli się tylko w określonym ustawą terminie zrzec tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym, podatnicy mogli natomiast, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Dopiero zatem od 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego uniemożliwiają zmianę formy opodatkowania w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego, a podatnik prowadząc działalność gospodarczą w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego nie zmienił przyjętej dotychczas formy opodatkowania, to w stanie przedstawionym we wniosku o interpretację zastosowanie znajduje wybrana przez podatnika forma opodatkowania. Ostatnie zdanie art. 9 ust. 1 ustawy daje bowiem podstawę do twierdzenia o zasadzie ciągłości wybranego sposobu opodatkowania w kolejnych latach podatkowych, o ile nie nastąpi likwidacja działalności gospodarczej lub dokonanie wyboru innej formy opodatkowania. To uregulowanie prawne statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego wcześniej sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, w związku z czym istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z informacją zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji podatnik wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu w 2008 r., (z czego należy wnosić, że złożył pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie z art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy). Skarżący w opisie stanu faktycznego stwierdził ponadto, iż nie zakończył uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej. Ma to znaczenie, bowiem w przeciwnym razie należałoby rozważyć, czy działalność podjętą w formie nowopowstałej spółki cywilnej można uznać za kontynuację działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą prowadzoną w formie (wszystkich formach), z której dochody mogą być opodatkowane w formie ryczałtu, przestaje istnieć przedmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, w związku z czym dokonany uprzednio wybór przestaje mieć znaczenie prawne. Równocześnie kolejny rok kalendarzowy nie jest rokiem następnym, o którym mowa w przepisach tej ustawy skoro działalność gospodarcza w formie (-ach), do dochodów z której (-ych) przedmiotowy wybór miał zastosowanie, nie jest kontynuowana. Tak więc dochody z działalności gospodarczej osiągnięte przez podatnika w kolejnym roku kalendarzowym nie byłyby opodatkowane na zasadach ryczałtu, chyba że podatnik złożyłby stosowne oświadczenie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy. Skoro jednak Skarżący kontynuował działalność gospodarczą i dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, to oznacza to, że w świetle przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne można zasadnie uznać, że Skarżący "nadal" prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a twierdzenie to aktualne jest w odniesieniu do prowadzenia działalności przez Skarżącego w postaci nowopowstałej spółki cywilnej. Działalność Skarżącego powinna być w dalszym ciągu opodatkowana wg zasad obowiązujących w poprzednim okresie, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Za powyższym stwierdzeniem przemawia również rozumienie pojęcia: "rozpoczęcie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy prowadzi do wniosku, że za podatnika rozpoczynającego działalność należy uznać takiego, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy. Stanowisko to wyrażone jest zarówno w doktrynie (por. W. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku WSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt. I SA/Rz 975/07, Prawo i Podatki 2008/10/34). Identyczną tezę postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1804/04 (LEX nr 188253), który wywiódł ją z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy te nie uległy istotnej zmianie i chociaż stan faktyczny był odmienny niż w niniejszej sprawie, to jednak postawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny teza jest uniwersalna. Skoro Skarżący prowadził już działalność gospodarczą, to biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny należy uznać, że brak jest podstaw do uznania, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością prowadzoną w ramach nowopowstałej spółki cywilnej koniecznym jest złożenie oświadczenia zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy. Za takim rozumieniem przepisów przemawiają w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy, które uzależniają opodatkowanie ryczałtowe od okoliczności występujących w poprzednim roku podatkowym. Zdaniem Sądu art. 7 ust. 2 ustawy odnosi się do podatników, którzy rozpoczynają działalność w roku podatkowym i którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 zdanie 2 ustawy mówiący, iż w przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę nie odnosi się do sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na to, że Skarżący stał się wspólnikiem spółki cywilnej, która nie posiada podmiotowości podatkowej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przymiot podatnika w podatku dochodowym posiadają jedynie wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o opodatkowaniu przychodu wspólnika z tytułu działalności spółki cywilnej. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólnika, a nie u Spółki. W związku z tym dla interpretacji prawnej sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji znaczenie posiada okoliczność, że jedynie zaliczenie Skarżącego do grona podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, mogłoby skutkować uznaniem złożenia oświadczenia za konieczne dla opodatkowania w formie ryczałtu. Wobec powyższego skarga na interpretację okazała się uzasadniona, bowiem Skarżący trafnie kwestionował zastosowanie wobec niego w analizowanym roku podatkowym przepisów dotyczących podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. Przyczyną uchylenia przedmiotowej interpretacji jest zatem naruszenie art. 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji stanowi art.146 P.p.s.a. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyda ponownie interpretację stosując, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocenę prawną interpretowanych przepisów, wskazaną w niniejszym wyroku. Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł o niewykonalności uchylonej interpretacji do uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.