I SA/Kr 571/11

Sygn. akt I SA/Kr 571/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r., sprawy ze skarg "A" S.A. Oddział w K. ( dawniej "A" - Sp. z o.o.), na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 30 listopada 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargi oddala - Skargami z dnia 23 lutego 2011r "A" SA Oddział w K. (zwana dalej: Stroną skarżącą) po wyczerpaniu trybu wezwania o usunięcie naruszenia prawa, zaskarżyła dwie interpretacje Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt administracyjnych wynikało, że Strona skarżąca złożyła dnia 26 sierpnia 2010r. (data stempla pocztowego) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług, doręczony dnia 31 sierpnia 2010r. Dyrektorowi Izby Skarbowej działającemu z upoważnienia Ministra Finansów. Strona skarżąca uiściła też, bez wezwania, 160zł z tytułu opłaty od złożonego wniosku. We wniosku (w którym zakreślono w formularzu ORD-IN kwadraty nr 35 i 36 i wskazano w polach 37 i 38 cyfrę 2, na okoliczność, że wniosek dotyczył odpowiednio dwóch stanów faktycznych i dwóch stanów przyszłych) Strona skarżąca wskazała, jako opis stanu faktycznego i stanu przyszłego, że prowadzi, na podstawie zawieranych umów, skup pierza i puchu od rolników ryczałtowych, przy czym transakcje te nie są dokumentowane fakturami RR. Pierze i puch kwalifikowane są do grupy PKWiU 15.12.20. Strona skarżąca, wyjaśniła też, że opłaca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawieranych transakcji. Strona skarżąca zwróciła się z zapytaniem: - czy sprzedaż pierza i puchu dokonywana przez rolników ryczałtowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? - czy od zakupionego pierza i puchu od rolników ryczałtowych ma obowiązek odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych? Przedstawiając swoje stanowisko, Strona skarżąca wskazała, że, jej zdaniem, transakcja sprzedaży pierza i puchu przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a w konsekwencji brak jest też obowiązku pobrania z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art.2 pkt 4 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.). Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010r. nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w trybie art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w przedmiocie podatku od towarów i usług uzasadniając, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych z podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy Strony skarżącej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 1 lutego 2011r. nr [...]. Dodatkowo, organ zwrócił 80zł z tytułu nadpłaconej opłaty za wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Natomiast w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych organ wydał 30 listopada 2010r. dwie, niemal jednobrzmiące, indywidualne interpretacje (o nr [...] dotyczącej stanu faktycznego oraz o nr [...] dotyczącej stanu przyszłego), w których uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawową kwestią są ustalenia dokonane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że o ile z ustaleń poczynionych przez stronę skarżącą wynika, że jedna ze stron podlega regułom ustawy o podatku od towarów i usług (jest zwolniona od opodatkowania) to zawierane umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia prawa (strona skarżąca kwestionowała warunkowe uzasadnienie indywidualnej interpretacji) organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, argumentując przy tym, że postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy Strony skarżącej. W skargach na obie indywidualne interpretacje Strona skarżąca, domagając się ich uchylenia, zarzuciła naruszenie art.14b § 1, art.14 c, art. 14 f, art.121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 19 i art. 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Strona skarżąca zaprezentowała argumentację uzasadniającą, jej zdaniem, zwolnienie od pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji skupu pierza i puchu od rolników ryczałtowych. Wskazała też, że wprawdzie organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, to w uzasadnieniu podkreślił jednak, że jeżeli transakcje sprzedaży będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będą z niego zwolnione, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym razie, czynności takie będą opodatkowane na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony skarżącej, wydana interpretacja, formułująca w sposób warunkowy, odpowiedź na zadane pytania nie spełniła swojego celu. W istocie bowiem wnioskodawca, otrzymując odpowiedź "warunkową" nie uzyskał pewności co do konsekwencji podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (stanu przyszłego). Strona skarżąca powołała przy tym, na poparcie swojego stanowiska, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. I FSK 1796/08, uzasadniając naruszenie w sprawie zasad praworządności i zasady zaufania do działania organów. W końcowej części uzasadnienia skarg, strona skarżąca wskazywała, że organ w wydanej interpretacji, powinien był odnieść się do przepisów o podatku od towarów i usług i uzasadniała, analogicznie jak we wniosku, zasadność zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług rolników ryczałtowych sprzedających puch i pierze. W odpowiedziach na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, uzasadniał jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. Sąd połączył sprawy (prowadzone dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 571/11 i I SA/Kr 572/11) obu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 571/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, ale wyłącznie z powodów formalnych. Strona skarżąca nie zaskarżyła bowiem postanowienia organu odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ten właśnie element sporu sądowego, co należało podkreślić, miał znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu brak zaskarżenia przez Stronę skarżącą ww. postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uniemożliwił Sądowi skontrolowanie indywidualnej interpretacji w części dotyczącej warunkowego uzależnienia zwolnienia transakcji sprzedaży puchu i pierza od podatku od czynności cywilnoprawnych w zależności od sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że Strona skarżąca nie wskazała w opisanym stanie faktycznym (czy też opisie stanu przyszłego), że jej kontrahenci – rolnicy ryczałtowi byli zwolnieni z podatku od towarów i usług. Było to zresztą logicznym działaniem, bo też i wątpliwość co do zwolnienia z podatku od towarów i usług, stała się przedmiotem jednego z pytań Strony skarżącej. Organ nie był więc związany tym elementem sprawy, gdyż kwestia zwolnienia z podatku od towarów i usług nie była częścią stanu faktycznego (stanu przyszłego). Zgodnie bowiem z art.14c§1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Powyższe oznacza, że rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. I SA/Kr 496/09). W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organ uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej dotyczące zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca podnosiła bowiem w swoim stanowisku, że skoro dostawa puchu i pierza przez rolników ryczałtowych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług to nabywca (czyli właśnie strona skarżąca) nie ma obowiązku odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 2 pkt 4 lit.b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W istocie obie strony zgodne były, że przyczyną zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest, na zasadzie na podstawie art. 2 pkt 4 lit.b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podleganie przepisom dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług przez rolnika ryczałtowego sprzedającego puch i pierze i nie wystawiającego faktur RR. Jednakże, specyficzny tryb postępowania przyjęty przez organ w tej konkretnej sprawie, doprowadził do rozdzielenia obu pytań zawartych we wniosku, na odrębne postępowania. Gdyby jednak strona skarżąca, uzyskała odpowiedź na pytanie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług to, w sposób oczywisty, organ zaprezentowałby w sposób jasny konsekwencje podatkowe dotyczące opisywanych we wniosku transakcji. Zdaniem Sądu, to nie interpretacje w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziły stan niepewności co do skutków podatkowych opisywanych transakcji skupu pierza i puchu, ale brak wyraźnej konstatacji organu, czy te transakcje podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów zwalniającemu je od opodatkowania. W tym jednak zakresie Sąd nie mógł kontrolować prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, a to z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie zaskarżyła powyższych postanowień. W konsekwencji, gdyby nawet uznać za zasadny zarzut wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, to uchylenie indywidualnych interpretacji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych doprowadziłoby do konieczności wydania przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług (wykładnia w tym zakresie w istocie warunkowała zasadność zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) – a w tym zakresie ostateczne postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Zgodnie z art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że jeżeli, pomimo jednego wniosku wszczynającego postępowanie (jakim był wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji) organ dokonał rozdzielenia spraw i prowadził dalej różne postępowania, w różnym trybie, zakończone odrębnymi rozstrzygnięciami (tu: wydanie indywidualnej interpretacji i odmowa wszczęcia postępowania), to sąd administracyjny nie może kontrolować wszystkich zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć (odrębnie zaskarżalnych do sądu administracyjnego), jeżeli strona wniosła skargę tylko na jeden z wydanych w sprawie (decyzja lub postanowienie), aktów administracyjnych. Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury granice orzekania sądu administracyjnego wyznacza sprawa administracyjna, przy czym pojęcie sprawy występuje tutaj w znaczeniu materialnym a nie procesowym. Skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części. Określony w ten sposób w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie granice sprawy rozpoznawanej przez sąd. Nie może sąd uczynić przedmiotem swego rozpoznania działania lub bezczynności organu administracji w zakresie, w jakim nie zostało ono zaskarżone (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r. I OSK 73/10 oraz powołane w uzasadnieniu analogiczne orzeczenia NSA). W rozpoznawanej sprawie, na skutek braku wniesienia skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd nie mógł więc rozważać zasadności zarówno samej odmowy wszczęcia postępowania, jak i dokonywać wykładni art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Było to już bowiem inna sprawa tj. w innym przedmiocie czyli dotycząca podatku od towarów i usług, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty były nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do treści powoływanego przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. I FSK 1796/08, to nie może on być miarodajny w warunkach rozpoznawanej sprawy. W stanie faktycznym, co wynika z uzasadnienia wyroku NSA, "Minister Finansów w interpretacji (...) uznał stanowisko skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za prawidłowe przyjmując, że spółka emitując akcje i podwyższając tym samym kapitał zakładowy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem (...). Organ zaznaczył, że jego interpretacja opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) i nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy, bowiem zostanie wydane w tym zakresie odrębne rozstrzygnięcie". Z uzasadnienia NSA po pierwsze wynika więc, że została wydana w drugiej części wniosku interpretacja (w zakresie kosztów uzyskania przychodu); nie wynika przy tym czy została ona zaskarżona do sądu administracyjnego – a ten element sprawy, sąd uznał za istotny w rozstrzyganym sporze. Dodać przy tym należy, że w tej konkretnej sprawie, wbrew sugestiom skarg, strona skarżąca nie została pozbawiona możliwości skutecznego ustalenia skutków podatkowych zawartych transakcji. Skoro organ podatkowy, uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie kwestionował braku obowiązku pobierania tego podatku – strona skarżąca ma możliwość uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia, z którego wynikałaby wykładnia w przedmiocie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów, a to z uwagi na ewentualny wniosek w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (co do wszystkich dotychczasowych lub też wybranych transakcji). Mając powyższe na względzie Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten bowiem stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.