III SA/Wa 2475/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Skarżąca – E. P. w dniu 23 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca (dalej: "akcjonariusz") planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych ("S.K.A.") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w S.K.A. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz S.K.A. Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Możliwe, iż zdarzy się taka sytuacja, gdzie akcjonariusz posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. S.K.A .np. przez okres 3 dni. W dniach, w których Skarżąca będzie posiadać akcje, mogą m.in. zaistnieć następujące zdarzenia szczególne: 1) S.K.A. dokona sprzedaży kilku środków trwałych (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży), 2) S.K.A. świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", np. najem rozliczany w 90 - dniowych okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z ww. trzech dni, a trwał przez 90 dni, 3) S.K.A. sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje S.K.A., 4) dla S.K.A. (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług, np. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego, z tym że faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do S.K.A. w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. W obu powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości - zaksięgowane w księgach S.K.A. na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym akcjonariusz posiadał akcje w S.K.A. (każda S.K.A. jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od S.K.A. dostanie faktury do 5 lub 10 dnia następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach S.K.A. na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, iż kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika. 5) dla S.K.A. (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł, z tym że: faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do S.K.A. w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki, 6) dla S.K.A. (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje S.K.A., z tym że: faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do S.K.A. w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki, 7) S.K.A. dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje S.K.A., gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nie uznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt i pkt 45a u.p.d.o.f., pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, 8) S.K.A. wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc, w którego trzech dniach akcjonariusz będzie posiadał akcje w S.K.A. oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a u.p.d.o.f., 9) S.K.A. poniesie wydatki z tytułu reprezentacji, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., z tym że faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w S.K.A., ale wpłyną do S.K.A. po zbyciu akcji, inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. Z uwagi na znaczną skalę działalności S.K.A., nie będzie to mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Skarżąca posiadała akcje w S.K.A., a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce, uchwała walnego zgromadzenia albo przeznaczy zysk w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Skarżącej, albo też zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w S.K.A. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w S.K.A., przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy oraz 2. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda wpłynęła na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobrała dywidendę z kasy S.K.A.? 3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla dochodów akcjonariusza? 4. Czy ww. dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez S.K.A.) przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 5. W przypadku nie uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 4, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. ww. wskazane zdarzenia szczególne, takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez S.K.A. faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia: 5.1. w jaki sposób akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadał akcje w S.K.A., 5.2. w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić oraz 5.3. w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez trzy dni był akcjonariuszem S.K.A.? Ustosunkowując się do pytania nr 1-4 Skarżąca stwierdziła, że 1. w związku z planowanym posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w S.K.A., przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy, 2. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda (zysk z S.K.A.) wpłynie na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobierze dywidendę z kasy S.K.A.; 3. podstawę opodatkowania dla omawianych dochodów akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA; 4. powyższy dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez S.K.A.) przez akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - taki dochód może być opodatkowany u akcjonariusza na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy). W zakresie pytania nr 5 Skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w S.K.A., jak i mające miejsce w S.K.A. w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza obowiązku podatkowego w PIT w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny, ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu przez akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem S.K.A. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi zatem 0 zł, jak również podatek należny za dany rok podatkowy wynosi 0 zł. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wynosi 0 zł. Jeśli zaś akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z S.K.A. - co może mieć miejsce (zgodnie z Kodeksem spółek handlowych) w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet dywidendy - to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku z S.K.A. (lub zaliczki na ten zysk). W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, a za nieprawidłowe w pozostałej części. Organ, powołując się na 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: K.s.h. wyjaśnił, iż w świetle ww. przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy (art. 9a ust. 2-3 i ust. 5 u.p.d.o.f.). Ponadto Organ podkreślił, że pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy mieć na uwadze, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To bowiem wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Przytaczając treść art. 44 ust. 1 pkt 1, 44 ust. 3f, 45 ust. 1, 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił również, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Organu dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Mając zaś na uwadze, iż w świetle art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h.. spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, Organ stwierdził, iż akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Wniosek ten - w opinii Organu - wypływa z gramatycznej wykładni ww. przepisów odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza bowiem o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zdaniem Organu dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Organ wskazał również, iż konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty. Reasumując Organ uznał, iż dochody uzyskane przez Skarżącą z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżąca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, tylko wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Prezpisy u.p.d.o.f., regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie wyłączyły bowiem stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Przystępując zatem do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Pismem z 28 czerwca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, - 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo – akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo – akcyjnej, - art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo – akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym S.K.A. sprzedaje towary i usługi, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowa – akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, - art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak zawarcia oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego odnośnie pytania nr 5 w zakresie zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynęło do Sądu pismo Skarżącej zawierające uzupełnienie argumentów skargi oraz wniosek o niezawieszanie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Kwestie zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 roku (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje : Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji opierając się w głównej mierze na przepisach Kodeksu spółek handlowych wskazał na zróżnicowany status prawny komplementariusza i akcjonariusza jako wspólników spółki komandytowo - akcyjnej i stosując zasady wykładni systemowej oraz celowościowej wywiódł zróżnicowane zasady ich opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Ponadto należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnych i niesprzecznych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06, niepubl.). Niemniej jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek kapitałowych decydowałby o zasadach ich opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana, w tym również przez sąd pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem postępowania kasacyjnego. Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121§ 1 jako związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię również należy uznać za uzasadniony. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.