II FSK 229/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 354/09 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki w podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., III SA/Po 354/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 lutego 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od środków transportowych za lata 2004-2006, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku wskazano, że decyzją z dnia 11 września 2008 r. Prezydent Miasta P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego prezesa zarządu W. sp. z o.o. (z siedzibą początkowo w P., a następnie w G.), za zaległości tej spółki w podatku od środków transportowych za lata 2004-2006. Organ ustalił, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za w/w okresy rozliczeniowe spółka nie dokonała żadnych wpłat. W związku z tym, organy podjęły czynności zmierzające do wyegzekwowania należności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się jednak bezskuteczne. W wyniku zbiegu egzekucji w stosunku do rachunku bankowego spółki, Prezydent Miasta P. przekazał akta egzekucyjne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.-J. Wskazany Naczelnik Urzędu Skarbowego zaś, po ustaleniu, że spółka nie prowadzi działalności w P., przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. Ten ostatni organ z kolei, po uzyskaniu informacji, że w/w spółka z dniem 2 stycznia 2007 r. ogłosiła upadłość, a dnia 26 kwietnia 2007 r. została wykreślona z KRS, zwrócił tytuły wykonawcze. W tym stanie rzeczy wszczęto postępowanie wobec prezesa zarządu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Wymienioną na wstępie decyzją, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując się na art. 1-2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), a także na art. 13 § 1 pkt 3, art. 108 § 3, art. 116 § 1-2 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność, iż tytuły wykonawcze zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w czasie, kiedy spółka już nie istniała, nie stanowiła przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka jej zarządu. Innymi słowy, fakt że nie wszczęto skutecznie postępowania egzekucyjnego (nie doręczono tytułów wykonawczych zobowiązanemu) nie oznacza na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Op. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona – domagając się uchylenia w/w decyzji w całości – zarzuciła naruszenie art. 116 Op poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona wyraziła pogląd, że dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji, pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, konieczne jest przeprowadzenie i zakończenie "formalnym aktem organu" postępowania egzekucyjnego. Ponadto zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym organy zaniechały zbadania, czy nie występują w stosunku do skarżącej przesłanki negatywne orzekania o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, czym naruszono art. 122 Op. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Sąd wywiódł, że w świetle wiążącej (art. 269 § 1 Ppsa) uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), nie można co do zasady wykazać stwierdzenia bezskuteczności egzekucji bez wszczynania postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak na uwadze mieć należy, że spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem w niniejszej sprawie przestał istnieć podmiot, w stosunku do którego można by było prowadzić egzekucję i w tej okoliczności organy podatkowe słusznie dopatrzyły się ziszczenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Sąd podkreślił przy tym, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przed wykreśleniem spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. Sąd wskazał, że gdyby pojmować przesłankę bezskuteczności egzekucji tak jak strona, to wówczas przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółek, które nie regulują ciążących na nich zobowiązań, a na etapie przystępowania do czynności egzekucyjnych przez wierzyciela ulegają likwidacji, w ogóle nie byłoby możliwe. Likwidacja podatnika (spółki) zamknęłaby całkowicie wierzycielowi możliwość dochodzenia swoich roszczeń, a zastosowanie art. 116 Op musiałoby się ograniczyć do takich przypadków gdzie spółka istnieje, zaś egzekucja wobec jej majątku nie przyniosła pożądanego rezultatu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 Op Sąd wskazał, że to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania okoliczności egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 Op. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy w tym zakresie. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku powołano zarzut naruszenia art. 116 § 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu poglądu, że w okolicznościach sprawy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, tj. że przepis ten znajduje zastosowanie, podczas gdy wobec braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki wskazana przesłanka nie została spełniona, a w konsekwencji przepis ten nie znajduje zastosowania i nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W oparciu o powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości lub ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona – posiłkując się tezami z orzecznictwa – podtrzymała pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu w/w przepisu wymaga wszczęcia, a także przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku podatnika (spółki), co nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku. Zdaniem skarżącej, wykładnia językowa jednoznacznie przemawia za poprawnością takiego poglądu, a zatem niedopuszczalne jest celowościowe odczytywanie art. 116 § 1 Op (jest to niezgodne z konstytucyjną zasadą nullum tributum sine lege). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, może być stwierdzona wyłącznie (w każdym przypadku) po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki kapitałowej. Sąd odwoławczy zauważa w tym kontekście, że tezy orzeczeń przytoczone przez stronę na poparcie tego poglądu dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, aniżeli występujący w niniejszej sprawie, tj. takiego, w którym istniała możliwość uruchomienia postępowania egzekucyjnego. W szczególności w/w (pkt 4) uchwała o sygn. II FPS 6/08 zakładała tego rodzaju stan faktyczny. Z lektury uzasadnienia tej uchwały wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował generalnie sytuacji, w której wierzyciel publicznoprawny, działając na zasadzie wyboru, rezygnuje z możliwości uruchomienia postępowania egzekucyjnego na rzecz możliwości oceny bezskuteczności egzekucji przy wykorzystaniu innych dowodów, spoza postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym chociażby następujący fragment uzasadnienia uchwały: "przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku do wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (...). Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego." Wynika z powyższego, że ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana w uchwale, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne." Skoro więc wskazana uchwała nie dotyczy stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, w którym – co należy przypomnieć – z uwagi na likwidację spółki kapitałowej (podatnik) niemożliwe było skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego (doręczenie tytułów wykonawczych), to w tym zakresie skład orzekający nie jest tą uchwałą związany, na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa. Sąd odwoławczy podziela natomiast w kontekście niniejszej sprawy pogląd, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać były członek jej zarządu, dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Op. Jeśli bowiem w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się w całości (...) bezskuteczna" w ujęciu w/w przepisu, bowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć zarówno sytuację, gdy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, jak i sytuację, gdy niemożliwe było wszczęcie tego postępowania. W przeciwnym razie należałoby uznać, że omawiany przepis w ogóle nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie było możliwe wyegzekwowanie zobowiązania od podatnika (spółki) z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Taka wykładnia art. 116 § 1 Op – jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – mogłaby prowadzić do nadużyć, czy też prób obchodzenia regulacji podatkowych (uchylania się od opodatkowania). Natomiast pogląd prezentowany przez Sąd czyni – wbrew przekonaniu strony –zadość wymogom Konstytucji, w szczególności aby każdy wypełniał obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84). Należy mieć bowiem na uwadze gwarancyjny i służebny względem wskazanego obowiązku charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich, która ma na celu doprowadzenie do realizacji tego obowiązku także wówczas, gdy podatnik nie wypełnia ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Mając powyższe na uwadze należy też stwierdzić, że zasadnie przyjął Sąd wojewódzki, iż przeszkodą wykluczającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a zarazem świadczącą o bezskuteczności egzekucji, jest ustanie przed wszczęciem tego postępowania bytu prawnego podmiotu (spółki) zobowiązanego do uregulowania należności podatkowej. W takiej sytuacji nie ma już (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana podstawowa odpowiedzialność spółki. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne. W związku z tym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, nie budzi wątpliwości pogląd o możliwości przeniesienia w opisanym przypadku na byłych członków zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za jej zobowiązania publicznoprawne (poza w/w wyrokiem o sygn. I FSK 872/09 zob. uchwałę SN z dnia 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, OSNP 2009/7-8/102; por. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 598). Nie można w konsekwencji podzielić zarzutu błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Op. W niespornym w sprawie stanie faktycznym spółka przestała istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Biorąc zatem pod uwagę, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu w/w przepisu oznacza również taką jak ta sytuację, Sąd wojewódzki prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.