I FSK 1629/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/10 w sprawie ze skargi G. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. GmbH & Co. KG w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostają okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z którymi spółka złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w dniu 25 czerwca 2008 r., a więc z przekroczeniem terminu, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej rozporządzenie), co było przyczyną odmowy zwrotu podatku VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że argumentacja skargi koncentruje się na kwestionowaniu zgodności art. 7 ust. 1 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (Dz.U. L 331 z 27 grudnia 1979, str. 11, dalej VIII Dyrektywa), wprowadzającego termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku VAT, z postanowieniami prawa pierwotnego, tj. z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (opublikowanego w Dz.Urz. UE 2008 C 115, dalej TfUE) oraz z art. 32 Konstytucji RP, nakazującym równe traktowanie podatników. 1.4. Odnosząc się do kwestii zgodności art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy z art. 18 TfUE Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena stanowiska strony, upatrującej dyskryminacji w odmiennym traktowaniu podmiotów krajowych i niemających siedziby w danym państwie w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, przy czym dyskryminacja ta polegać ma na wprowadzeniu terminu, po upływie którego prawo do zwrotu podatku VAT wygasa, poprzedzona musi być analizą odpowiednich przepisów krajowych i unijnych. Powołując art. 86-88, a także art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz przepisy VIII Dyrektywy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że porównanie przepisów regulujących zasady, na których dokonywany jest zwrot podatku VAT podatnikom mającym siedzibę w Polsce oraz podmiotom niemającym tego przymiotu wskazuje na występowanie następujących różnic : a) podatnicy mający siedzibę w Polsce mogą wystąpić o zwrot podatku VAT jedynie w sytuacji, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, b) podmioty niemające siedziby w Polsce mogą wystąpić o zwrot podatku VAT bez względu na stosunek kwoty podatku naliczonego uiszczonego w Polsce do kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie w kraju ich siedziby, c) podatnicy mający siedzibę w Polsce zobowiązani są do składania miesięcznych deklaracji, w terminie do 25-go dnia następnego miesiąca, d) podmioty niemające siedziby w Polsce zobowiązane są do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 6 miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek VAT stał się należny, a także dołączenia do wniosku oryginałów faktur, zaświadczenia o statusie podatnika podatku VAT oraz odpowiednich oświadczeń. Z powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji wynika, że w zakresie zwrotu podatku VAT odmiennie ukształtowana została sytuacja podatników mających siedzibę na terenie Polski i podmiotów niemających siedziby na terenie Polski, które ubiegają się o zwrot podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług na terenie kraju. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie za zasadną tezy o dyskryminacji podmiotów mających siedzibę poza Polską, które ubiegają się o zwrot podatku VAT, gdyż możliwe jest stwierdzenie dyskryminacji danego podmiotu, o ile znajduje się on w sytuacji porównywalnej do sytuacji innych podmiotów, ale traktowany jest inaczej. W badanym zakresie, to jest w zakresie uprawnień i obowiązków związanych z otrzymaniem zwrotu podatku VAT, nie jest tymczasem możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi a podmiotami ubiegającymi się o zwrot podatku VAT na podstawie VIII Dyrektywy. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że termin 6 miesięcy na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek VAT stał się należny, odpowiada terminowi 6 miesięcy, jakim dysponują organy skarbowe dla zbadania wniosku, wydania decyzji o zwrocie i dokonania zwrotu podatku. Stwierdzenie, że podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju może w nieograniczonym żadnymi ramami czasowymi okresie złożyć wniosek o zwrot podatku przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do rozpoznania powyższego wniosku w terminie 6 miesięcy tworzyłoby stan uprzywilejowania owego podmiotu. W krańcowych sytuacjach mogłoby to nawet doprowadzić do powstania sytuacji, w której organ nie może zbadać zasadności wniosku o zwrot podatku, gdyż, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, polscy kontrahenci podmiotu żądającego zwrotu podatku nie dysponują już dokumentami pozwalającymi na zbadanie zasadności wniosku. 1.6. W konkluzji swych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza przepisów u.p.t.u. i VIII Dyrektywy nie pozwala na podzielenie poglądu strony, że wprowadzenie terminu, w którym możliwe jest złożenie przez podmiot niemający siedziby w Polsce wniosku o zwrot podatku VAT oznacza dyskryminujące traktowanie podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 ust. 2 rozporządzenia, uniemożliwiającą zastosowanie tej normy w duchu przepisów prawa unijnego, w szczególności w duchu art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (Dz.Urz. C 321E z 29 grudnia 2006 r., dalej TWE) oraz niewłaściwe zastosowanie § 5 ust. 2 rozporządzenia jako podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonego orzeczenia, po uprzednim stwierdzeniu, że przywołana wyżej wykładnia nie jest możliwa. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji w sposób błędny ustalił, iż sytuacja krajowych podatników podatku VAT jest inna niż sytuacja podatników zagranicznych oraz że zróżnicowanie takie uzasadnia pozbawienie podatników zagranicznych możliwości odzyskania podatku VAT, jeżeli nie wniosą o to w terminie do 30 czerwca roku następnego. Strona podkreśliła, że dla porównania sytuacji tych podatników należy ustalić, dlaczego polski podatnik VAT może uzyskać zwrot VAT bez ograniczeń w czasie, zaś podatnik zagraniczny traci taką możliwość w przypadku niezłożenia wniosku do dnia 30 czerwca roku kolejnego. Rozstrzygając kwestię sporną w sprawie Sąd pierwszej instancji zastosował błędny tok rozumowania i przyjął niewłaściwe założenia. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał powodów, dla których należało odmiennie uregulować sytuację obu grup podmiotów. Nadto, odwołując się do obowiązku składania w odpowiednim terminie deklaracji podatkowych Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że również podmioty zagraniczne mają konkretny termin, w którym są zobowiązane złożyć wniosek, a – odmiennie niż w przypadku podmiotów krajowych, które w przypadku niezłożenia deklaracji w terminie nie tracą prawa do odzyskania VAT – niezachowanie terminu skutkuje utratą uprawnienia. Odmienna regulacja nie tłumaczy powodów, dla których właśnie w ten sposób kwestię tę uregulowano. Wojewódzki Sąd Administracyjny starał się tłumaczyć te powody wskazując na istniejące uregulowanie, co jest oczywiście nielogiczne i błędne oraz stanowi rażące i oczywiste nierozpoznanie istoty sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że skarżąca podtrzymuje stanowisko wyrażone w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i wnosi o uwzględnienie tego stanowiska w ramach skargi kasacyjnej. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 4.1. We wniesionym przez spółkę środku zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, która uniemożliwiła zastosowanie tej normy w duchu przepisów prawa unijnego, w szczególności w duchu art. 12 TWE. Sąd pierwszej instancji w konsekwencji swoich wywodów i porównań doszedł do wniosku, że odmienne traktowanie podmiotów krajowych i podmiotów niemających siedziby w danym państwie, w zakresie zwrotu podatku, o który te ostatnie podmioty mogą ubiegać się w terminie określonym przez § 5 ust. 2 rozporządzenia, nie powoduje ich dyskryminacji, ponieważ podmioty te nie funkcjonują w sytuacji porównywalnej do sytuacji podmiotów krajowych. Naczelny Sąd Administracyjny konkluzję tę podziela. Powoływany w zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 12 TWE (wskazywany przez WSA art. 18 TfUE wersji skonsolidowanej Dz.Urz. UE 2008/C 115/01) postanawia, że w zakresie stosowania tego Traktatu, bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Wyraża on zatem podstawową zasadę niedyskryminacji, czyli różnicowania traktowania podmiotów ze względu na przynależność państwową. W uzasadnieniu sporządzonego środka zaskarżenia jego autor przywołuje argumenty wskazujące na to, że naruszona została zasada niedyskryminacji, równości w traktowaniu takich samych podmiotów. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że z takim niedopuszczalnym zjawiskiem braku równości, określonym na potrzeby niniejszej sprawy bez szerszych rozważań teoretycznych, mamy do czynienia wówczas, gdy dwa takie same podmioty, znajdujące się w jednakowej sytuacji, są traktowane odmiennie bez obiektywnego uzasadnienia. Inaczej rzecz ujmując, chodzi o sytuację, gdy dwa podmioty, określone przez tę samą cechę relewantną w danym kontekście, będą traktowane w odmienny sposób. Władysław Czapliński przedstawia funkcjonowanie zakazu dyskryminacji w zakresie rynku wewnętrznego w następujący sposób: "W tych dziedzinach, w których systemy prawne zostały ujednolicone, nakazuje on jednakowe traktowanie wszystkich podmiotów z państw członkowskich pod każdym względem. Inaczej nieco funkcjonuje on w tych dziedzinach, które zostały jedynie zharmonizowane (na podstawie dyrektyw wspólnotowych), a także tych, w których działalność gospodarcza prowadzona jest na podstawie przepisów wewnętrznych poszczególnych państw członkowskich. W takich sytuacjach bowiem zasada niedyskryminacji jest ściśle powiązana z zasadą traktowania narodowego i nakazuje właściwym organom państw członkowskich traktowanie podmiotów (osób fizycznych i firm czy spółek) pochodzących z innych państw członkowskich dokładnie w taki sam sposób, jak traktują one własne podmioty." (por. W. Czapliński, Zasada niedyskryminacji/równego traktowania w prawie wspólnotowym, dostępny pod adresem: http://www.korporacje.com/index.php/Władysław-Czapliński-Zasada-niedyskryminacji/równego-traktowania-w-prawie-wspólnotowym.html). Mając na uwadze te stwierdzenia ogólne, wystarczające dla potrzeb niniejszej sprawy, oddające istotę pojęcia niedyskryminacji, równości, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej domagając się, z odwołaniem do zasady niedyskryminacji, przeprowadzenia badania, czy skarżąca spółka jest traktowana inaczej niż podatnik polski, popełnia błąd myślowy. Bierze on się stąd, że w uzasadnieniu zarzutów strona przedstawia porównanie podatnika VAT mającego siedzibę na terytorium kraju z podatnikiem występującym o zwrot, lecz takiej siedziby w tym kraju nieposiadającym, uważając niezasadnie, że są to podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji. Zaznaczyć bowiem warto, że na terenie Unii Europejskiej obydwie grupy tych podmiotów są podatnikami podatku od towarów i usług, z tym, że jedni posiadają siedzibę w danym państwie członkowskim, a drudzy nie, z czym związany jest obowiązek całościowego rozliczania się z podatku od wartości dodanej w tymże państwie członkowskim (dla pierwszej z tych grup) lub brak takiego obowiązku (dla drugiej z tych grup). Zasadnie zatem można twierdzić, że cechą istotną pozwalającą na utworzenie określonej grupy porównawczej podmiotów będących w takiej samej sytuacji (tj. takiej, w której znajduje się również skarżąca), grupy wyodrębnionej z całości podatników omawianego podatku na terytorium UE, jest nieposiadanie siedziby na terenie państwa członkowskiego, w którym należy się zwrot podatku. Zatem nieuzasadnionym jest, jak chce tego skarżąca spółka, dokonywanie porównań dwóch grup podmiotów, które charakteryzują się różniącą je podstawową cechą, czyli okolicznością związaną z miejscem siedziby. Zasadnie zatem WSA doszedł do wniosku, że w zakresie zwrotu VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi, a domagającymi się zwrotu podmiotami niemającymi siedziby w Polsce. Skoro natomiast nie są to podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji, odmienne ich traktowanie nie może samo w sobie świadczyć o naruszeniu zasady niedyskryminacji. 4.2. W odniesieniu do okresu zwrotu podatku, tj. roku 2006, obowiązywała dyrektywa 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331 z 27.12.1979 str.11). Dyrektywa ta, jako akt wykonawczy, zawiera szczegółowe rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 17 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 170 i 171 Dyrektywy 112), że podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług, przysługuje zwrot podatku zgodnie z uregulowaniami VIII Dyrektywy, jeśli chodzi o podatników z innych państw członkowskich UE, a zgodnie z Dyrektywą 86/560/EWG z 17 listopada 1986 r. (Dz.U. L 326 z 21.11.1986, str. 40) tzw. Trzynastą Dyrektywą Rady, w przypadku podmiotów niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. W art. 7 VIII Dyrektywy Rady czytamy, że wnioski o zwrot przedkłada się właściwemu organowi w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny. Przepis § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie terminu do złożenia stosownego wniosku powtarza regulację powołanego art. 7 VIII Dyrektywy. Tę ostatnią zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. L.2008.44.23 ze zm.). Także i w tym akcie (art. 15 ust. 1) przewidziano, że wniosek o zwrot przedkłada się – i tu zmiana – państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu, ale także z zachowaniem określonego terminu, co zostało powtórzone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797). Jak z powyższego wynika, we wszystkich krajach członkowskich UE winny obowiązywać te same zasady zwrotu VAT podmiotom nieposiadającym siedziby w państwie, w którym dokonują nabycia towarów lub usług. Zasady te są ujednolicone dla wszystkich podatników UE, którzy określani są jako grupa podmiotów "nieposiadających siedziby", a nie podatnicy innego państwa. Stąd uzasadnione będzie także twierdzenie, że utworzenie takiej kategorii podmiotów funkcjonujących w obiegu gospodarczym UE nie może naruszać zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, narodowość, bo nie te cechy leżą u podstaw objęcia odrębnymi regulacjami w zakresie zwrotu VAT tychże podatników. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 5 ust. 2 rozporządzenia, gdyż nie uwzględnił zasady zawartej w art. 12 TWE, co doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu krajowego. Nadto podkreślenia wymaga, że w zakresie kwestii terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT przepisy polskie implementują wiążące Polskę uregulowania dyrektyw, powtarzając ich zapisy. 4.3. W wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-294/11, Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się co do charakteru terminu, który został przekroczony przez spółkę. Stwierdził mianowicie, że ustanowiony w art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy sześciomiesięczny termin złożenia wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym. Kwestia ta ma znaczenie dla rozpoznania wniosków o przywrócenie uchybionego terminu, nie dla niniejszej sprawy, jednakże warto zwrócić uwagę na punkt 29 uzasadnienia tego wyroku, w którym TSUE opowiedział się przeciw możliwości składania przedmiotowych wniosków bez żadnego ograniczenia w czasie, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. 4.4. W podsumowaniu powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniona, strona pomija w niej bowiem znaczenie cechy relewantnej, tj. siedziby podatnika, bezzasadnie domagając się analogicznego traktowania podmiotów znajdujących się w nieporównywalnej sytuacji. Nieuwzględnienie tej okoliczności skutkuje brakiem podstaw do podzielenia stanowiska strony o naruszeniu zakazu niedyskryminacji przez odmienne uregulowanie zasad zwrotu podatku VAT dla podmiotów posiadających i nieposiadających siedziby w danym państwie członkowskim UE. 4.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).