III SA/Wa 3006/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2010r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwaną dalej o.p.), art. 89 ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 2, § 3, § 5 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, zwanego dalej Rozporządzeniem), po rozpatrzeniu odwołania z G. GmbH & Co. (Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2009r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. w kwocie 160.887,90zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania : Wnioskiem z 25 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu) Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r., w kwocie 160.887,90 zł. W treści powyższego pisma zawarty był wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku z uwagi na fakt, że wniosek złożony został po upływie terminu określonego w §5 ust. 2 Rozporządzenia. W odwołaniu do powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie : art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień prawa wspólnotowego, w szczególności art. 12 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku, § 5 ust 2 Rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem art. 12 Traktatu i art. 32 ust 1 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej, odmowa zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza Polską, z uwagi na przekroczenie terminu określonego Rozporządzeniem, narusza zasady równości, zakazu dyskryminacji oraz postępowania władzy publicznej wyrażone w art. 32 ust 1 Konstytucji i art. 12 Traktatu, które to zasady odnoszą się do wszystkich, bez względu na obywatelstwo, siedzibę, czy przynależność do konkretnego państwa. Na gruncie § 5 ust 2 Rozporządzenia, który stanowił podstawę dla organu podatkowego do odmowy zwrotu naliczonego podatku VAT, organy podatkowe w sposób dyskryminujący traktują podmioty "zagraniczne" w porównaniu z podmiotami krajowymi. Polscy podatnicy ubiegający się o zwrot naliczonego podatku VAT nie są bowiem ograniczeni terminem przewidzianym dla podmiotów "zagranicznych". W ocenie Skarżącego organ podatkowy winien był dokonać takiej wykładni przepisu § 5 ust 2 Rozporządzenia, która umożliwiałaby zastosowanie tej normy w duchu art. 12 Traktatu. Na skutek tej wykładni organ podatkowy dyskryminuje podmiot "zagraniczny", naruszając dotkliwie jego interes prawny w odzyskaniu nadpłaconego podatku VAT. Skarżąca wskazała, że przepis § 5 ust 2 Rozporządzenia wprawdzie wprost stanowi, że podmioty zagraniczne mogą ubiegać się o zwrot podatku VAT do 30 czerwca roku następnego, to jednak z uwagi na dyskryminujący charakter tego przepisu, organ podatkowy winien zaniechać jego stosowania. Opisaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego stanowiska wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wniosek o zwrot podatku VAT od zakupów dokonanych przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2006r. na kwotę 160.887,90 zł wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 25.06.2008r., a więc prawie rok po upływie terminu określonego w § 5 ust. 2 Rozporządzenia. Ponieważ termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT ma charakter materialnoprawny stwierdzić należy, iż z dniem 30 czerwca 2007r. wygasło prawo Skarżącej do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zakupów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2006r. W związku z powyższym słusznie postąpił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiając zwrotu. Nie został bowiem spełniony warunek, jakim jest dochowanie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT, o którym stanowi § 5 ust. 2 rozporządzenia, co oznacza, że nie można wydać decyzji o zwrocie VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.08.2005r., sygn. akt III SA/Wa 928/05). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja Skarżącej, że organ podatkowy nie dokonał takiej wykładni przepisu § 5 ust. 2 Rozporządzenia, która umożliwiałaby zastosowanie tej normy w duchu art. 12 Traktatu nie jest możliwa do zaakceptowania, wymagałaby bowiem odstąpienia od podstawowej zasady wykładni przepisów, jaką jest wykładnia językowa. Odstąpienie takie jest możliwe tylko w takim przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie znaczenia przepisu na podstawie słów w nim zawartych. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie przepis § 5 ust. 2 Rozporządzenia jest jasny, a jego treść nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a zatem w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzi potrzeba do sięgania do innego rodzaju wykładni niż językowa. Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania podmiotów organ wskazał, że wyrażone w przytoczonych przez Skarżącą uregulowaniach zasady równości i niedyskryminacji nie mogą być odczytywane jako sprzeciwiające się innemu traktowaniu podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zatem zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów, nie może być traktowane jako naruszenie powołanych przez Skarżącą przepisów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła : naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień prawa wspólnotowego, w tym w szczególności art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") skonsolidowanego po wejściu w życie Traktatu z Lizbony podpisanego 13 grudnia 2007 roku poprzez nierówne, nieuzasadnione i dyskryminujące traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie terminów składania wniosków o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz w zakresie możliwości zwrotu tego podatku, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE") skonsolidowanego po wejściu w życie Traktatu z Lizbony podpisanego 13 grudnia 2007 roku poprzez brak jego zastosowania przy dokonywaniu wykładni § 5 ust. 2 Rozporządzenia. naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 2 Rozporządzenia przez jego błędną wykładnię i zastosowanie dokonane z naruszeniem art. 18 TFUE, art. 4 ust. 3 TUE i art. 32 ust. 1 Konstytucji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że wskazana w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada podkreślająca podstawowe prawa i obowiązki podmiotów, iż "wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne odnosi się do wszystkich podmiotów bez względu na obywatelstwo, siedzibę czy przynależności do danego państwa. Zasada ta ma swoje odzwierciedlenie w art. 18 TFUE, w myśl którego zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Tymczasem w opinii Skarżącej, § 5 ust. 2 Rozporządzenia nakładający na podmioty zagraniczne obowiązek składania wniosku o zwrot podatku VAT w określonym terminie, przy braku takiego terminu w przepisach prawa dla podatników polskich, traktuje podmioty zagraniczne, w tym Skarżącą, w sposób dyskryminujący oraz nierówny w stosunku do podmiotów polskich. Jedynym kryterium różnicującym sytuację prawną podmiotów zagranicznych na ich niekorzyść w porównaniu z podmiotami krajowymi jest miejsce położenia ich siedziby lub miejsce ich pochodzenia: terytorium Polski lub zagranicy, czyli kryterium przynależności państwowej. W ocenie Skarżącej sytuacja podatników polskich i podatników zagranicznych jest taka sama. Zarówno podatnik polski jak i zagraniczny uzyskują uprawnienie do zwrotu podatku VAT, z tym że podatnik polski może uzyskać w tych samych okolicznościach ten zwrot w rzeczywistości bezterminowo, natomiast podatnik zagraniczny niestety nie. Sytuacja ta obecnie sprawia, że za te same towary podatnik zagraniczny, po upływie określonego w § 5 ust. 2 Rozporządzenia terminu, ponosi koszty w wyższej wysokości niż podatnik polski, który może w każdym czasie żądać zwrotu podatku VAT. W związku z tym, Organ stosując w odniesieniu do Skarżącej termin do złożenia wniosku zawarty w § 5 ust. 2 Rozporządzenia naruszył art. 18 TFUE oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że organ naruszył zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jak również zasadą, zgodnie z którą w razie konfliktu norm prawnych z zakresu wspólnotowego prawa pierwotnego i prawa wtórnego, pierwszeństwo przysługuje zawsze prawu pierwotnemu. Kierując tą zasadą stwierdzić należy, iż postanowienie VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju w zakresie wyznaczenia terminu do składania wniosków o zwrot VAT (tj. art. 7 ust. 1 tej dyrektywy wskazujący, iż wnioski takie składa się w okresie 6 miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny), jako niezgodne z art. 18 TFUE, nie powinno być w ogóle implementowane do polskiego porządku prawnego. Prawidłowe wdrożenie postanowień omawianej dyrektywy powinno uwzględniać cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, a nie tylko "przepisanie" jej treści. Zaznaczenia wymaga fakt, iż prawidłowego wdrożenia tej dyrektywy w duchu zgodnym ze wszystkimi postanowieniami prawa wspólnotowego dokonały tylko belgijskie, duńskie i holenderskie organy ustawodawcze, które zrezygnowały z wprowadzania do ich porządków prawnych obowiązku składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług w określonym terminie. Skarżąca podkreśliła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie rzeczowe na wprowadzenie tego terminu w w/w dyrektywie, czyli na różne traktowanie podmiotów polskich i zagranicznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania : Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres do stycznia do grudnia 2006r. w dniu 25 czerwca 2008r., a więc z przekroczeniem terminu o którym mowa w § 5 ust. 2 Rozporządzenia. Sąd rozpoznający sprawę również podziela powyższe ustalenia faktyczne, które w konsekwencją stają się podstawą do dokonania analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie kwestionuje zgodności § 5 ust. 2 Rozporządzenia z treścią Ósmej Dyrektywy Rady, kwestionuje natomiast zgodność art. 7 ust. 1 powyższej Dyrektywy, wprowadzającego termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku VAT z postanowieniami prawa pierwotnego wywodząc, że jest on niezgodny z art. 18 TFUE oraz z art. 32 Konstytucji RP nakazującym równe traktowanie podatników. Stosownie do art. 18 TFUE w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. W tej sytuacji rozważyć należy, czy istotnie postanowienia Ósmej Dyrektywy w zakresie, w jakim wprowadzają termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku VAT, można uznać za postanowienia o charakterze dyskryminacyjnym ze względu na przynależność państwową, a w konsekwencji za sprzeczne z prawem pierwotnym. Uznanie bowiem, że jedno z postanowień Ósmej Dyrektywy sprzeczne jest z prawem traktatowym obligowałoby sąd do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym co do ważności owego zapisu, stosownie do treści art. 19 ust.3 pkt b) TUE, w związku z art. 267 TFUE. Analiza zarzutów skargi wskazuje, że Skarżąca upatruje dyskryminacji w odmiennym traktowaniu podmiotów krajowych i nie mających siedziby w danym państwie w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, przy czym dyskryminacja polegać ma na wprowadzeniu terminu, po upływie którego prawo do zwrotu podatku VAT wygasa. Wobec powyższego, w ocenie Sądu w pierwszej kolejności przeanalizować należy treść przepisów krajowych (obowiązujących w 2006r., to jest w roku, którego dotyczył wniosek Skarżącej). Zasady zwrotu odliczenia i zwrotu podatku VAT podatnikom mającym siedzibę na terytorium Polski regulują art. 86, 87 i 88 ustawy o VAT. W art. 86 ustawy wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19 oraz 124 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zasady zwrotu podatku VAT reguluje art. 87 ustawy o VAT, przewidujący, że przypadku, w którym kwota podatku naliczonego jest wyższa w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego podatnik ma prawa do obniżenia o tę kwotę różnicy podatku należnego za następne okresu lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 88 ustawy zawarte są ograniczenia prawa do obniżenia lub zwrotu kwoty podatku VAT. Z powyższych zapisów wynika, że dla zapewnienia neutralności podatku VAT wprowadzony został mechanizm obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopiero w sytuacji w której kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru czy powyższa nadwyżka zostanie przez niego rozliczna w kolejnych okresach rozliczeniowych poprzez obniżenie kwoty podatku należnego, czy też zażąda zwrotu różnicy. Powyższe przepisy regulujące uprawnienia podatników do obniżenia lub zwroty kwoty podatku VAT odczytywać należy w kontekście obowiązków dotyczących składania deklaracji podatkowych, określonych w art. 99 ustawy. Stosownie do ustępu 1 powyższego artykułu, podatnik zobowiązani są do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25-go miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak wskazuje art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że podatnik mający swoją siedzibę na terytorium Polski uzyskuje prawo do zwrotu podatku VAT jeżeli : a. kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, b. w terminie określonym w art. 99 ust. 1, to jest w terminie do 25-go dnia miesiąca następnego złoży deklarację podatkową, W przypadku podmiotów nie mających siedziby na terenie Polski, warunki zwrotu podatku VAT w 2006r. regulowała Ósma Dyrektywa Rady. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT zobowiązany jest do złożenia wniosku (według ustalonego wzoru) w terminie 6 miesięcy od daty od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny i dołączenia do wniosku dokumentów, o których mowa w art. 3 Dyrektywy oraz złożenia oświadczeń potwierdzających, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 Dyrektywy akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie, oraz że zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty Porównanie przepisów regulujących zasady, na których dokonywany jest zwrot podatku VAT podatnikom mającym siedzibę w Polsce oraz podmiotom nie mającym tego przymiotu wskazuje na występowanie następujących różnic : a. podatnicy mający siedzibę w Polsce mogą wystąpić o zwrot podatku VAT jedynie w sytuacji, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, b. podmioty nie mające siedziby w Polsce, mogą wystąpić o zwrot podatku VAT, bez względu na stosunek kwoty podatku naliczonego uiszczonego w Polsce do kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie w kraju ich siedziby, c. podatnicy mający siedzibę w Polsce zobowiązani są do składania miesięcznych deklaracji, w terminie do 25-go dnia następnego miesiąca, d. podmioty nie mające siedziby w Polsce zobowiązane są do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w terminie 6-miesięcy od końca roku kalendarzowego w którym podatek VAT stał należny, dołączając do niego oryginały faktur, zaświadczenie, że jest podatnikiem podatku VAT oraz odpowiednie oświadczenia. Z powyższego zestawienia wynika, że w zakresie zwrotu podatku VAT odmiennie ukształtowana została sytuacja podatników mających siedzibę na terenie Polski i podmiotów, nie mających siedziby na terenie Polski, które ubiegają się o zwrot podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług na terenie kraju. W konsekwencji, nie jest możliwe uznanie za uzasadnioną tezy, o dyskryminacji podmiotów mających siedzibę poza Polską, które ubiegają się o zwrot podatku VAT. W ocenie Sądu możliwe jest stwierdzenie dyskryminacji danego podmiotu, o ile znajduje się on w sytuacji porównywalnej do sytuacji innych podmiotów, ale traktowany jest inaczej. W badanym zakresie, to jest w zakresie uprawnień i obowiązków związanych z otrzymaniem zwrotu podatku VAT nie jest możliwe postawienie znaku równości pomiędzy podatnikami polskimi a podmiotami ubiegającymi się o zwrot podatku VAT na podstawie Ósmej Dyrektywy. Końcowo wskazać należy, że termin 6-miesięcy na złożenie wniosku o zwrot podatku VAT licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek VAT stał się należny, odpowiada terminowi 6-miesięcy, jakim dysponują organy skarbowe dla zbadania wniosku, wydania decyzji o zwrocie i dokonania zwrotu podatku. Stwierdzenie, że podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju może w nieograniczonym żadnymi ramami czasowymi złożyć wniosek o zwrot podatku przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do rozpoznania powyższego wniosku w terminie 6 miesięcy tworzyłoby stan uprzywilejowania owego podmiotu. W krańcowych sytuacjach mogłoby nawet doprowadzić do powstania sytuacji, w której organ nie może zbadać zasadności wniosku o zwrot podatku, gdyż z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, polscy kontrahenci podmiotu żądającego zwrotu podatku nie dysponują już dokumentami pozwalającymi na zbadanie zasadności wniosku. Skarżąca podnosiła, że wprowadzenie terminu, w którym możliwe jest złożenie przez podmiot nie mający siedziby w Polsce wniosku o zwrot podatku VAT oznacza dyskryminujące traktowanie podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. W ocenie Sądu, uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz Ósmej Dyrektywy, powyższego zarzutu Skarżącej nie można podzielić. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.