III SA/Wa 2999/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę W dniu 19 czerwca 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek R. z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżący") złożony w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie" o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 79 358,21 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] postanowił dokonać na rzecz Skarżącego zwrotu podatku za ww. okres, ograniczając wnioskowaną kwotę zwrotu o kwoty podatku wynikające z faktury VAT wystawionej przez firmę T. Sp. z o.o. za wynajem samochodów osobowych, do kwoty podatku od towarów przysługującej do zwrotu w wysokości 71 810 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 76b, w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz w związku z § 6 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż organ podatkowy poprzestał na zwrocie należności głównej, nie orzekając o zwrocie odsetek z tytułu przekroczenia terminu zwrotu podatku. Wskazał, że wniosek o dokonanie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wpłynął do organu w dniu 19 czerwca 2008 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero po upływie 2 lat od złożenia przedmiotowego wniosku. Z treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Skarżący wywiódł, że zwrot podatku powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Według Skarżącego na gruncie obowiązujących przepisów prawa nie może być mowy o różnicowaniu sytuacji podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu na terenie RP i podmiotów, które wykonują opodatkowanie czynności na terenie RP, lecz podlegają obowiązkowi podatkowemu poza jej granicami. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka wszczynając postępowanie wnioskiem z 10 czerwca 2008 r. sama określiła ramy tego postępowania, tj. jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Dopiero po otrzymaniu decyzji organu I instancji, na etapie formułowania odwołania, zażądała wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie postąpił organ I instancji rozstrzygając jedynie o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, gdyż w tym postępowaniu nie był uprawniony do procedowania w zakresie odsetek. Żaden przepis nie upoważniał go do zawarcia w decyzji o kwocie zwrotu rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ I instancji. W konsekwencji żądanie Skarżącego wyartykułowane w złożonym odwołaniu jako żądanie wydania decyzji uzupełnionej orzeczeniem o odsetkach za zwłokę nie okazało się w ocenie organu zasadne w postępowaniu odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 76b, w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1, art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku z § 6 ust 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Ministra Finansów w sprawie zwrotu towarów i usług niektórym podmiotom, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto podniósł, że stanowisko organu odwoławczego prowadzi do absurdalnego - w jej ocenie - wniosku, sprowadzającego się do tego, że strona już na etapie formułowania zwrotu VAT winna założyć opóźnienie w zwrocie i wnieść o naliczenie i wypłatę odsetek od zwrotu nieterminowego. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270, powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie. W dniu 19 czerwca 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek R. z siedzibą w Niemczech złożony w trybie powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 79 358,21 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] postanowił dokonać na rzecz Skarżącego zwrotu podatku za ww. okres, ograniczając wnioskowaną kwotę zwrotu o kwoty podatku wynikające z faktury VAT wystawionej przez firmę T. Sp. z o.o. za wynajem samochodów osobowych, do kwoty podatku od towarów przysługującej do zwrotu w wysokości 71 810 zł. Spółka wszczynając postępowanie wnioskiem z 10 czerwca 2008 r. określiła przedmiot tego postępowania w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Postępowanie przed organem I instancji dotyczyło zatem rozstrzygnięcia o kwocie zwrotu podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię oprocentowania nadpłat podatku stosuje się do kwot zwrotu podatku naliczonego wyłącznie ze względu na przepisy szczególne, tj. art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). Stanowią one, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy we wskazanym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powołując się na wskazaną regulację Skarżący na etapie formułowania odwołania zażądał wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. W związku z tym należy wskazać,że uregulowania prawne zawarte w art.76,art. 76a, 76b Ordynacji podatkowej odwołują się wprawdzie w swojej treści do takich prawnopodatkowych instytucji jak nadpłata (zwrot podatku) i ich oprocentowanie, zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zezwalają na dokonanie rachunkowych operacji z uwzględnieniem wysokości tych elementów, określonej w odrębnych rozstrzygnięciach organu podatkowego lub z rozstrzygnięć tych bezpośrednio wynikających. Jeżeli więc organ podatkowy w odrębnym, samodzielnym akcie administracyjnym (decyzji podatkowej) rozstrzygał o wysokości przysługującego spółce zwrotu podatku za poszczególne miesiące, tak również, jeżeli stało się to przedmiotem sporu, powinien we władczy sposób w oddzielnym akcie administracyjnym rozstrzygnąć o wysokości odsetek od przysługujących jej kwot zwrotu podatku. Na potrzebę określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji (albo o stwierdzeniu nadpłaty albo odrębnej) zwrócił uwagę m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 923/09 (LEX nr 653560). Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa i jest "niezależna" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). Stąd też należy podzielić pogląd WSA w Białymstoku zawarty w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt SA/Bk 35/03, POP 2006, z. 1, w którym Sąd stwierdził, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty stojąc na stanowisku, iż mu one nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną (por. również R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Skoro wniosek złożony przez Skarżącego może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, a sam fakt wydania zaskarżonej decyzji nie stanowi przeszkody dla jego pozytywnego rozpatrzenia, to podnoszonych przez Skarżącego okoliczności Sąd nie może uznać za wystarczających dla wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu. Tym samym wypowiadanie się przez Sąd o samej istocie wniosku Skarżącego wyartykułowanego w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. i jego merytorycznej zasadności byłoby - jako wykraczające poza granice rozpatrywanej sprawy - przedwczesne. Należy ponadto podnieść, że warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził takich uchybień, jak również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym orzeczono jak w sentencji, w oparciu o art. 151 P.p.s.a.